---
title: "İşletme hesabı esasına göre defter tutma ve sınai müesseselerin tutacakları özel kayıtlar — Vergi ve Vergi Usul Hukuku konu anlatımı"
course: "Vergi ve Vergi Usul Hukuku"
law: "Vergi Usul Kanunu"
articles: "VUK m.193–203"
last_amended: "1998-07-22"
compiled: "2026-10-21"
jurisdiction: "TR"
source: "https://www.hukuksalegitim.com/konu/vergi-ve-vergi-usul-hukuku/isletme-hesabi-esasina-gore-defter-tutma-ve-sinai-muesseselerin-tutacaklari"
publisher: "Hukuksal Eğitim"
language: "tr"
---

# İşletme hesabı esasına göre defter tutma ve sınai müesseselerin tutacakları özel kayıtlar

Vergi ve Vergi Usul Hukuku › VUK › Mükellefin ödevleri › Defter tutma — [Vergi ve Vergi Usul Hukuku](https://www.hukuksalegitim.com/konu/vergi-ve-vergi-usul-hukuku)

## Kısaca

VUK m.193, işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin hangi defterleri tutacağını belirler. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 194. maddesi, işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin gider ve hasılat kayıtlarının hangi kısma yazılacağını, amortismana tabi kıymetlerin işletme hesabına nasıl yansıyacağını ve gider ile hasılat kayıtlarında bulunması gereken asgari unsurları düzenler.

## Kapsam

Bu konu, Vergi Usul Kanunu m.193–203 hükümlerini kapsar: işletme hesabı esasında tutulacak defterler, işletme hesabı, işletme hesabı esasında envanter, işletme hesabı hulasası, imalat defteri, kombine imalat, kombine imalatta imalat defterleri, bitim işleri defteri, sınai müesseselerde kayıt serbestliği.

- [VUK m.193 — İşletme hesabı esasında tutulacak defterler](https://www.hukuksalegitim.com/mevzuat/213-sayili-vergi-usul-kanunu/madde-193)
- [VUK m.194 — İşletme hesabı](https://www.hukuksalegitim.com/mevzuat/213-sayili-vergi-usul-kanunu/madde-194)
- [VUK m.195 — İşletme hesabı esasında envanter](https://www.hukuksalegitim.com/mevzuat/213-sayili-vergi-usul-kanunu/madde-195)
- [VUK m.196 — İşletme hesabı hulasası](https://www.hukuksalegitim.com/mevzuat/213-sayili-vergi-usul-kanunu/madde-196)
- [VUK m.197 — İmalat defteri](https://www.hukuksalegitim.com/mevzuat/213-sayili-vergi-usul-kanunu/madde-197)
- [VUK m.198 — Kombine imalat](https://www.hukuksalegitim.com/mevzuat/213-sayili-vergi-usul-kanunu/madde-198)
- [VUK m.199 — Kombine imalatta imalat defterleri](https://www.hukuksalegitim.com/mevzuat/213-sayili-vergi-usul-kanunu/madde-199)
- [VUK m.200 — Bitim işleri defteri](https://www.hukuksalegitim.com/mevzuat/213-sayili-vergi-usul-kanunu/madde-200)
- [VUK m.203 — Sınai müesseselerde kayıt serbestliği](https://www.hukuksalegitim.com/mevzuat/213-sayili-vergi-usul-kanunu/madde-203)

Yürürlükten kaldırılmış: m.201, m.202.

## [VUK m.193 — İşletme hesabı esasında tutulacak defterler](https://www.hukuksalegitim.com/mevzuat/213-sayili-vergi-usul-kanunu/madde-193)

Madde, işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin hangi defterleri tutacağını belirler. Düzenlediği konu işletme hesabı defteridir ve bu defterin tutulma zorunluluğunu bildirir. Maddenin uygulanacağı kişiler, Vergi Usul Kanunu bakımından işletme hesabı esasına tabi mükelleflerdir. Madde, işletme hesabı defterinin şekil ve içeriğini (m.194 ve devamı), defterlerin açılış ve kapanış onayını, tasdik usulünü, saklama süresini ve defter kayıtlarının belgeye dayanmasını düzenlemez; bunlar ilgili maddelerde yer alır. Ayrıca bilanço esasına tabi tacirlerin defter yükümlülüğü (m.186 ve devamı) ile ticari defterlere ilişkin Türk Ticaret Kanunu hükümleri de bu maddenin kapsamında değildir.

### İşletme hesabı esasında tutulacak defterler: hangi kavramlar bilinmeli?

- **İşletme hesabı esası**: Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi bakımından kazancın gelir ve gider farkına göre tespit edildiği defter tutma yöntemidir. Bilanço esasından farklı olarak bilanço ve kapsamlı defter sistemi yerine daha sade bir kayıt sistemi kullanılır.
- **İşletme hesabı defteri**: İşletme hesabı esasında tutulan ve işletme hesabını içeren temel defterdir. Madde metninde bu defter tek defter olarak sayılmıştır.

### İşletme hesabı esasında tutulacak defterler: hangi şartlar aranır?

- Mükellefin işletme hesabı esasına göre defter tutma yükümlülüğü altında bulunması gerekir.
- Yükümlünün tuttuğu defterlerden biri işletme hesabı defteri olmalıdır ve bu defter işletme hesabını içermelidir.
- Mükellefin bilanço esasına tabi olmaması, bu maddenin uygulanabilmesi için gerekir.

### İşletme hesabı esasında tutulacak defterler: hangi sonuçları doğurur?

- Mükellef işletme hesabı esasına tabi ise işletme hesabı defterini tutmak zorundadır.
- Madde, işletme hesabı defteri dışında bir defterin tutulmasını öngörmez; defter sayısı bu maddeye göre bir ile sınırlıdır.
- Madde 2 numaralı bendi mülga olduğundan, bu bent kapsamındaki bir defter yükümlülüğü bulunmamaktadır.

### İşletme hesabı esası ile bilanço esası arasındaki fark nedir?

- İşletme hesabı esasında mükellef, bu maddede sayılan işletme hesabı defterini tutar.
- Bilanço esasında tacir, Türk Ticaret Kanunu ve VUK'un bilanço esasına ilişkin hükümlerine göre yevmiye ve defteri kebir gibi defterleri tutar.

Sonuç: Hangi defter sisteminin uygulanacağı mükellefin esasına göre belirlenir; iki esas birbirinin yerine uygulanmaz.

### İşletme hesabı esasında tutulacak defterler: sık yapılan hatalar nelerdir?

- Bilanço esasına tabi tacirler için öngörülen defterleri işletme hesabı esasına tabi mükellefe uygulamak.
- Madde 2 numaralı bendinin mülga olmasına rağmen, bu bentte sayılan başka bir defteri zorunlu saymak.
- Madde metninde süre bulunmadığı halde süreye dayalı bir yükümlülük aramak.

### Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

- Mahkemeler, mükellefin işletme hesabı esasına göre defter tuttuğu tespit edildiğinde bu maddeye dayanarak işletme hesabı defteri tutma zorunluluğunu kabul etmektedir. (İstanbul 7. Asliye Ticaret Mahkemesi, 2025/369 E., 2025/708 K., 12.11.2025; İstanbul Anadolu 12. Asliye Ticaret Mahkemesi, 2025/479 E., 2025/847 K., 07.11.2025; Bakırköy 2. Asliye Ticaret Mahkemesi, 2022/7 E., 2022/543 K., 16.06.2022)

### Nasıl ispat edilir?

- İşletme hesabı esasına tabi olduğunu iddia eden taraf, mükellefiyet ve defter tutma esasını vergi dairesi kayıtları ile ispatlar. (İstanbul 7. Asliye Ticaret Mahkemesi, 2025/369 E., 2025/708 K., 12.11.2025; Bakırköy 2. Asliye Ticaret Mahkemesi, 2022/7 E., 2022/543 K., 16.06.2022)
- İşletme hesabı defterinin tutulduğu iddiası, defterin kendisi ve defter kayıtlarının ibraz edilmesiyle ispatlanır.
- Defterin tutulmadığını savunan taraf, yükümlülüğün bulunmadığını ya da defterin tutulduğunu ileri süren karşı tarafın iddiasını çürütmekle yükümlüdür.

## [VUK m.194 — İşletme hesabı](https://www.hukuksalegitim.com/mevzuat/213-sayili-vergi-usul-kanunu/madde-194)

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 194. maddesi, işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin gider ve hasılat kayıtlarının hangi kısma yazılacağını, amortismana tabi kıymetlerin işletme hesabına nasıl yansıyacağını ve gider ile hasılat kayıtlarında bulunması gereken asgari unsurları düzenler. Madde, işletme hesabının sol ve sağ taraflarının içeriğini belirlediği için işletme hesabı esasına tabi mükellefler ve bu esasla defter tutan gerçek ve tüzel kişiler bakımından uygulanır. Maddenin düzenlemediği konular şunlardır: bilanço esasına göre defter tutulmasının koşulları ve bilanço esasına ilişkin kayıt kuralları (m.193-196 ile ilgili ayrı hükümler), amortisman oranlarının ve yöntemlerinin belirlenmesi (m.315 ve devamı ile ilgili hükümler), günlük perakende satış ve hasılat defterine ilişkin hüküm (madde metninde yer alan ancak mülga olan Mükerrer m.194), defterlerin tasdiki ve saklanması (m.219 ve devamı).

### İşletme hesabı: hangi kavramlar bilinmeli?

- **İşletme hesabı**: Gelir vergisi mükelleflerinin, bilanço esası yerine kullandığı, gider ve hasılat kayıtlarını iki taraflı bir hesapta toplayan defter yöntemidir. Sol taraf giderleri, sağ taraf hasılatı gösterir.
- **Gider kısmı**: Satın alınan mal veya yaptırılan hizmet karşılığında ödenen ya da borçlanılan paralar ile işletme ile ilgili diğer bütün giderlerin kaydedildiği taraftır. Amortismana tabi kıymetlerin kendisi bu tarafa alınmaz, yalnızca bunlar üzerinden ayrılan amortismanlar gider olarak kaydedilebilir.
- **Hasılat kısmı**: Satılan mal bedeli veya yapılan hizmet karşılığı olarak tahsil edilen paralar ile tahakkuk eden alacaklar ve işletme faaliyetinden elde edilen diğer bütün hasılatın kaydedildiği taraftır. Tahsil edilmemiş alacaklar da tahakkuk esasına göre bu tarafa girer.
- **Amortismana tabi kıymet**: Gayrimenkuller ve tesisat gibi zamanla değer kaybeden ve işletme hesabına doğrudan intikal ettirilmeyen varlıklardır. Bunların değerinin gidere dönüşmesi yalnızca m.189 uyarınca tutulan amortisman kaydı yoluyla mümkündür.
- **Asgari kayıt unsurları**: Gider ve hasılat kayıtlarında bulunması zorunlu olan dört bilgidir: sıra numarası, kayıt tarihi, muamelenin nev'i ve meblağ. Bu unsurlardan birinin eksik olması kaydın düzenine aykırılık oluşturur.

### İşletme hesabı: hangi şartlar aranır?

- Mükellefin işletme hesabı esasına göre defter tutuyor olması gerekir.
- Gider kaydına konu olan tutarın satın alınan mal veya yaptırılan hizmet karşılığında ödenen ya da borçlanılan para ya da işletme ile ilgili başka bir gider olması gerekir.
- Hasılat kaydına konu olan tutarın satılan mal bedeli, yapılan hizmet karşılığı tahsil edilen para, tahakkuk eden alacak ya da işletme faaliyetinden elde edilen diğer bir hasılat olması gerekir.
- Amortismana tabi kıymetler işletme hesabına doğrudan alınmamalıdır; bunların gider kaydı yalnızca m.189 uyarınca amortisman kaydı tutulması şartıyla yıllık amortisman tutarı kadar yapılabilir.
- Her gider ve hasılat kaydında sıra numarası, kayıt tarihi, muamelenin nev'i ve meblağ bulunmalıdır.

### İşletme hesabı: hangi sonuçları doğurur?

- Gider ve hasılat kayıtları eksik unsur taşıyorsa, yani sıra numarası, kayıt tarihi, muamelenin nev'i veya meblağdan biri bulunmuyorsa kayıt madde metnindeki asgari şartı karşılamaz.
- Amortismana tabi kıymetler işletme hesabına alınmazsa bunların satın alım bedeli o dönemde gider olarak yazılamaz.
- Amortisman kaydı tutulduğu takdirde her yıl ayrılan amortisman tutarı gider kaydedilebilir.
- Amortisman kaydı tutulmamışsa amortisman tutarı gider olarak yazılamaz.
- Kayıtların zamanı, bedelin ödenmesine değil borç veya alacağın doğmasına bağlanmıştır; tahakkuk eden alacak hasılat tarafında yer alır.
- Madde metni, mükellefin işletme hesabı esasına tabi olmadığı hallerde uygulanmaz; bu durumda başka defter düzeni geçerli olur.

### Gider kısmı ile hasılat kısmı arasındaki fark nedir?

- Gider kısmı, ödenen ya da borçlanılan paraları ve işletme giderlerini kapsar.
- Hasılat kısmı, tahsil edilen paraları, tahakkuk eden alacakları ve diğer hasılatı kapsar.

Sonuç: Ödeme yapılmadan borçlanılan tutar gider tarafına, tahsil edilmeden tahakkuk eden alacak ise hasılat tarafına yazılır. Yani kayıt zamanı nakit hareketine değil borç ya da alacağın doğmasına bağlıdır.

### Amortismana tabi kıymet ile diğer kıymetler arasındaki fark nedir?

- Gayrimenkul ve tesisat gibi amortismana tabi kıymetler işletme hesabına alınmaz.
- Amortismana tabi olmayan ve işletme giderine konu olan mal ve hizmet bedelleri işletme hesabının gider tarafına alınır.

Sonuç: Amortismana tabi kıymetin satın alım bedeli gider sayılamaz; yalnızca m.189'a göre tutulan amortisman kaydı üzerinden yıllık ayrılan tutar gider yazılabilir.

### Amortisman gideri ile doğrudan gider arasındaki fark nedir?

- Amortisman gideri, amortismana tabi kıymetin yıllık değer kaybının gider kaydıdır ve m.189'a bağlıdır.
- Doğrudan gider, mal veya hizmet bedeli olarak işletme için yapılan harcamadır.

Sonuç: Amortisman gideri yalnızca amortisman kaydı tutulmuşsa yazılabilir; amortisman kaydı tutulmadan yıllık ayrılan tutar gider olarak kabul edilmez.

### İşletme hesabı: sık yapılan hatalar nelerdir?

- Amortismana tabi kıymetin satın alım bedelini doğrudan gider kaydetmek; m.194 bu bedelin işletme hesabına alınmamasını açıkça öngörür.
- Amortisman kaydı tutulmadan yıllık amortisman tutarını gider yazmak; gider yazımı m.189'daki kayda bağlıdır.
- Gider ve hasılat kaydını nakit hareketine bağlayıp tahakkuk eden alacağı hasılat tarafına yazmamak; m.194 tahakkuk eden alacağı hasılat kısmında saymaktadır.
- Kayıtlarda sıra numarası, kayıt tarihi, muamelenin nev'i ya da meblağdan birini eksik bırakmak; bu unsurlar asgari zorunlu bilgilerdir.
- Madde metnindeki mülga Mükerrer m.194 hükmünü günlük perakende satış defteri için hâlâ yürürlükte saymak; bu hüküm 1998'de mülga edilmiştir.

### Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

- Mahkemeler, işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefin defterlerinin m.194'e uygun olup olmadığını incelerken gider ve hasılat taraflarının ayrımına bakmaktadır. (Bakırköy 4. Asliye Ticaret Mahkemesi, 2017/256 E., 2019/393 K., 01.04.2019)
- Mahkemeler, defterlerin m.193-196 hükümlerine uygun düzenlenip düzenlenmediğini tasdik ve kayıt düzeni yönünden birlikte değerlendirmektedir. (Ankara Batı Asliye Ticaret Mahkemesi, 2021/475 E., 2023/528 K., 04.05.2023; Antalya 2. Asliye Ticaret Mahkemesi, 2017/831 E., 2022/493 K., 24.06.2022)
- Vergi idaresinin müzekkere cevabında mükellefin işletme hesabı esasına göre defter tuttuğunun belirtilmesi, mahkemece defter düzeninin bu esasa göre değerlendirilmesi için dayanak olarak kabul edilmektedir. (Antalya 3. Asliye Ticaret Mahkemesi, 2018/694 E., 2020/139 K., 28.02.2020)

### Nasıl ispat edilir?

- Defterlerin m.194'e uygun tutulduğunu ileri süren taraf, defterlerin işletme hesabı esasına göre ve asgari unsurları içerecek biçimde düzenlendiğini ispatla yükümlüdür.
- Defterin işletme hesabı esasına göre tutulup tutulmadığı vergi dairesi kayıtları ve tarh dosyası gibi resmi kayıtlarla ispatlanır. (Antalya 3. Asliye Ticaret Mahkemesi, 2018/694 E., 2020/139 K., 28.02.2020)
- Gider ve hasılat kayıtlarının tutarları ve tarihleri belgelere dayanmak zorundadır; belgesiz kaydın gider olarak kabulü için ilgili belgelerin sunulması gerekir.
- Amortisman giderinin yazılabilmesi için m.189 uyarınca amortisman kaydının tutulduğu ispatlanmalıdır; bu kayıt yoksa gider kabul edilmez.
- Tacirin defterlerini mevzuata uygun tutmadığını iddia eden karşı taraf, eksiklik ve aykırılığı belgeyle ispatlamak zorundadır.

### Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

- [213 sayılı Kanun m.189](https://www.hukuksalegitim.com/mevzuat/213-sayili-vergi-usul-kanunu/madde-189): Amortisman kaydının tutulması, amortismana tabi kıymetler için yıllık amortisman tutarının gider olarak yazılabilmesinin ön koşuludur.
- [213 sayılı Kanun m.193](https://www.hukuksalegitim.com/mevzuat/213-sayili-vergi-usul-kanunu/madde-193): Bilanço esası ile işletme hesabı esasının ayrımını yapan ve işletme hesabının kapsamını belirleyen komşu hükümdür.
- [213 sayılı Kanun m.196](https://www.hukuksalegitim.com/mevzuat/213-sayili-vergi-usul-kanunu/madde-196): Bilanço esasına göre defter tutulan hallerde kayıt düzenini belirleyen komşu hükümdür; işletme hesabı esasından ayrılır.

## [VUK m.195 — İşletme hesabı esasında envanter](https://www.hukuksalegitim.com/mevzuat/213-sayili-vergi-usul-kanunu/madde-195)

Bu madde, işletme hesabı esasına göre defter tutan ve emtia üzerinde iş yapan mükelleflerin emtia envanteri çıkarma yükümlülüğünü, emtianın kapsamını ve envanterin defterlere yazılış biçimini düzenler. Emtia envanterinin hangi hallerde yeniden işe başlamada ve hesap dönemi sonlarında çıkarılacağı ile ayrı bir envanter defteri tutma seçeneği bu kapsamdadır. Madde, bilanço esasına göre defter tutanları ve envanter defterinin genel düzenini kapsamaz (bilanço esasına ilişkin envanter hükümleri ile TTK'daki envanter yükümlülüğü, ayrı bir düzenleme alanıdır). Envanterin değerlendirme yöntemleri, değer düşüklüğü ve amortisman hesapları ile envanter çıkarılmamasının vergi cezası sonuçları bu maddede düzenlenmez.

### İşletme hesabı esasında envanter: hangi kavramlar bilinmeli?

- **Emtia**: Satmak amacıyla alınan veya imal edilen mallarla, iptidai ve ham maddeler ile yardımcı malzemeyi kapsayan mal grubudur. Maddeye göre bu kalemler emtia sayılır; dolayısıyla hammadde ve yardımcı malzeme de envantere girer.
- **Emtia envanteri**: Emtia kalemlerinin belirli bir tarihte miktar ve değer bakımından sayılarak yazılmasıyla oluşan kayıttır. Muamele kayıtlarından ayrı tutulur ve bu kayıtlarla karıştırılmaz.
- **İşletme hesabı esası**: Gelir ve giderlerin kayda alındığı, bilanço esasına göre defter tutmayan mükelleflerin kullandığı defter tutma yöntemidir. Madde yalnız bu esasa tabi olanlar bakımından emtia envanteri çıkarma yükümlülüğü getirir.
- **Yeniden işe başlama**: Mükellefin faaliyetinin bir süre durup yeniden başlaması halidir. Bu halde envanterin işletme defterinin baş tarafına yazılması gerekir.
- **Ayrı envanter defteri**: Emtia envanterlerinin muamele kayıtlarından bağımsız olarak tutulduğu isteğe bağlı defterdir. Maddeye göre tutulması zorunlu değildir, isteyen tutabilir.

### İşletme hesabı esasında envanter: hangi şartlar aranır?

- Mükellefin işletme hesabı esasına göre defter tutması gerekir.
- Mükellefin emtia üzerine iş yapması, yani satmak amacıyla mal alıp satması veya mal imal etmesi gerekir.
- Envanterin, emtianın muamele kayıtlarıyla karıştırılmadan yazılması gerekir.
- Yeniden işe başlama halinde envanterin işletme defterinin baş tarafına yazılması gerekir.
- Her hesap dönemi kapandıktan sonra envanterin muamele kayıtlarını izleyen sayfalara yazılması gerekir.
- Mükellef ayrı bir envanter defteri tutmak isterse envanterleri bu deftere kaydedebilir; bu seçimlik bir yoldur.

### İşletme hesabı esasında envanter: hangi sonuçları doğurur?

- Emtia üzerine iş yapan işletme hesabı esaslı mükellef, envanter çıkarmakla yükümlüdür.
- Envanter, muamele kayıtlarıyla karıştırılmadan yazılır.
- Yeniden işe başlamada envanter işletme defterinin baş tarafına yazılır.
- Her hesap dönemi sonunda envanter, muamele kayıtlarını izleyen sayfalara yazılır.
- Ayrı envanter defteri tutulması isteğe bağlıdır; tutulan defterde envanterler kaydedilebilir.
- Madde metninde envanter çıkarılmamasının yaptırımı yazılı değildir; bu konu başka hükümlere bırakılmıştır.

### Yeniden işe başlama ile hesap dönemi sonu arasındaki fark nedir?

- Mükellefin faaliyetine yeniden başlaması halinde envanter, işletme defterinin baş tarafına yazılır.
- Her hesap dönemi kapandığında envanter, muamele kayıtlarını izleyen sayfalara yazılır.

Sonuç: Envanterin defterdeki yeri, çıkarılma nedenine göre değişir.

### İşletme defteri içinde kayıt ile ayrı envanter defteri arasındaki fark nedir?

- Envanter, işletme defterinin içinde yazılır.
- Mükellef isterse envanteri ayrı bir envanter defterinde tutar.

Sonuç: Ayrı defter tutmak zorunlu değildir; seçimlik bir yoldur ve işletme defterine yazma yükümlülüğünü ortadan kaldırmaz.

### İşletme hesabı esasında envanter: sık yapılan hatalar nelerdir?

- Emtia kavramını yalnız satılmak üzere alınan malla sınırlamak; oysa maddeye göre imal edilen mallar, ham madde, iptidai madde ve yardımcı malzeme de emtia kapsamındadır.
- Ayrı envanter defterini zorunlu saymak; madde bu defteri isteğe bağlı bırakmıştır.
- Yeniden işe başlama halinde envanteri hesap dönemi sonu sayfalarına yazmak; bu durumda envanter defterin baş tarafına yazılmalıdır.
- Envanteri muamele kayıtlarıyla karışık yazmak; madde bu karışıklığı açıkça yasaklar.

### Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

- Uygulamada, bilanço esasına göre defter tutan tacirlerin defter düzeni ile işletme hesabı esasına tabi mükelleflerin defter düzeninin ayrı hükümlere bağlandığı görülmektedir. (İstanbul 8. Asliye Ticaret Mahkemesi, 2016/1235 E., 2020/284 K., 30.06.2020)
- Mahkemeler, ticari defterlerin tasdik ve düzen bakımından değerlendirilmesinde 213 sayılı Kanunun bilanço esasına ilişkin hükümlerini uygulamaktadır; bu nedenle işletme hesabı esasına ilişkin envanter hükmünün ayrıca dikkate alınması gerektiği ifade edilmektedir. (Ankara Batı Asliye Ticaret Mahkemesi, 2021/475 E., 2023/528 K., 04.05.2023; Antalya 2. Asliye Ticaret Mahkemesi, 2017/831 E., 2022/493 K., 24.06.2022)

### Nasıl ispat edilir?

- Envanter çıkarma yükümlülüğünün ihlali iddiasını ileri süren taraf, mükellefin işletme hesabı esasına tabi olduğunu ve emtia üzerinde iş yaptığını ispatlamalıdır.
- Mükellefin emtia alım satımı veya imalatı, fatura, satış belgesi ve muhasebe kayıtlarıyla ispatlanır.
- Mükellef, envanterin işletme defterinde veya ayrı envanter defterinde yazıldığını, defter kayıtları ve defterin usulüne uygun tutulduğunu gösteren belgelerle savunabilir.
- Ayrı envanter defteri tutulduğu iddiası, bu defterin varlığı ve kayıtları ile ispat edilir; defter tutulmamışsa bu seçimlik yolun varlığı kabul edilmez.

### Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

- [213 sayılı Kanun m.196](https://www.hukuksalegitim.com/mevzuat/213-sayili-vergi-usul-kanunu/madde-196): Aynı bölümde işletme hesabı esasına göre defter tutanların kayıt ve defter düzenine ilişkin hükümler yer alır; bu madde envanter yükümlülüğünü tamamlar.
- [213 sayılı Kanun m.197](https://www.hukuksalegitim.com/mevzuat/213-sayili-vergi-usul-kanunu/madde-197): Aynı bölümdeki hükümlerden biri olarak işletme hesabı esasına tabi mükelleflerin defter düzenini tamamlar.

## [VUK m.196 — İşletme hesabı hulasası](https://www.hukuksalegitim.com/mevzuat/213-sayili-vergi-usul-kanunu/madde-196)

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 196. maddesi, işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin her hesap dönemi sonunda çıkaracakları işletme hesabı hulasasının içeriğini düzenler; hulasanın gider tablosu ve hasılat tablosu kalemleri ile emtia mevcudu, satın alma, satış ve hizmet karşılığı alınan paralar gibi unsurları sayar. Madde, işletme hesabı esasına tabi gerçek kişi tacirler ve bu esasa göre defter tutan diğer mükellefler bakımından uygulanır. Madde, bilanço esasına göre defter tutanların yükümlülüklerini, hangi defterlerin tutulacağını ve tasdik usulünü düzenlemez (ilgili hükümler VUK'un diğer maddelerinde ve TTK'da yer alır). Hulasanın kayıt zamanı ve defter kayıt düzeni de bu maddenin konusu değildir.

### İşletme hesabı hulasası: hangi kavramlar bilinmeli?

- **İşletme hesabı esası**: Gelir ve gider kayıtlarının nakit girişi ve çıkışına göre izlendiği, dönem sonunda işletme hesabı hulasasının çıkarıldığı defter tutma yöntemidir. Bilanço esasından farklı olarak dönem sonunda bilanço değil, gider ve hasılat tablolarından oluşan hulasa çıkarılır.
- **İşletme hesabı hulasası**: Hesap dönemi sonunda düzenlenen, gider tablosu ve hasılat tablosu biçiminde iki taraflı özet hesap cetvelidir. Her kalemi ayrı ayrı yazılması zorunludur.
- **Emtia mevcudu**: Hesap dönemi başında ve sonunda envanter çıkarılarak tespit edilen ticari mal stoku değeridir. Dönem başı mevcudu gidere, dönem sonu mevcudu hasılata yazılır.
- **Hasılat tablosu**: Hulasanın gelir tarafını gösteren tablodur. Satılan emtianın değeri, hizmet karşılığı ve sair suretle alınan paralar ile dönem sonu emtia mevcudu bu tabloda yer alır.
- **Gider tablosu**: Hulasanın gider tarafını gösteren tablodur. Dönem başı emtia mevcudu, dönem içinde satın alınan emtia ve yapılan bilümum giderler bu tabloda yer alır.

### İşletme hesabı hulasası: hangi şartlar aranır?

- İşletme hesabı esasına göre defter tutulmuş olmalıdır; bu esasa tabi olmayan mükellefler için madde uygulanmaz.
- Her hesap dönemi sonunda işletme hesabı hulasası çıkarılmalıdır.
- Hulasada gider tablosuna dönem başı emtia mevcudu, dönem içinde satın alınan emtia değeri ve bilümum giderler ayrı kalemler halinde yazılmalıdır.
- Hulasada hasılat tablosuna dönem içinde satılan emtianın değeri ile hizmet karşılığı ve sair suretle alınan paralar ayrı kalem olarak yazılmalıdır.
- Hasılat tablosuna çıkarılan envantere göre dönem sonu emtia mevcudunun değeri ayrı kalem olarak yazılmalıdır.
- Dönem başı ve dönem sonu emtia mevcudu, çıkarılan envantere dayanılarak belirlenmelidir.

### İşletme hesabı hulasası: hangi sonuçları doğurur?

- İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükellef her hesap dönemi sonunda işletme hesabı hulasası çıkarmakla yükümlüdür.
- Hulasa, gider tablosu ve hasılat tablosu olmak üzere iki tablodan oluşur ve kalemleri ayrı ayrı yazılır.
- Dönem başı emtia mevcudu gider tablosuna, dönem sonu emtia mevcudu hasılat tablosuna yazılır.
- Hulasanın çıkarılmaması veya kalemlerinin eksik yazılması, defter tutma düzenine aykırılık oluşturur ve VUK'un ceza hükümlerine konu olabilir.
- Madde işletme hesabı esasına tabi olmayan mükellefler bakımından uygulanmaz.

### İşletme hesabı esası ile bilanço esası arasındaki fark nedir?

- İşletme hesabı esasında mükellef, dönem sonunda hulasa çıkarır ve gelir-gider kalemlerini tablo halinde gösterir.
- Bilanço esasında dönem sonunda aktif ve pasif kalemleri gösteren bilanço ile gelir tablosu çıkarılır.

Sonuç: Hangi esasa göre defter tutulduğu, dönem sonunda hangi özet belgenin düzenleneceğini belirler; bu madde yalnız işletme hesabı esasına tabi olanlar için geçerlidir.

### Gider tablosu ile hasılat tablosu arasındaki fark nedir?

- Gider tablosunda dönem başı emtia mevcudu, dönem içi alımlar ve bilümum giderler yer alır.
- Hasılat tablosunda satış ve hizmet karşılığı alınan paralar ile dönem sonu emtia mevcudu yer alır.

Sonuç: Emtia mevcudu iki tabloda da yer alır: dönem başı mevcudu gidere, dönem sonu mevcudu hasılata yazılır; bu yöntem dönem kârının emtia stoku üzerinden hesaplanmasını sağlar.

### Madde kalemleri ile kayıt zamanı arasındaki fark nedir?

- Madde, hulasanın hangi kalemlerden oluşacağını düzenler.
- Kayıtların hangi zamanda ve hangi defterde yapılacağı ayrı hükümlere bağlıdır.

Sonuç: Hulasada yazılacak kalemler ile kayıt usulü birbirinden ayrı değerlendirilir; kayıt zamanına ilişkin eksiklik madde 196'nın ihlali olarak değil, defter kaydı düzenine aykırılık olarak ele alınır.

### İşletme hesabı hulasası: sık yapılan hatalar nelerdir?

- Dönem başı emtia mevcudunu hasılat tablosuna, dönem sonu emtia mevcudunu gider tablosuna yazmak; kalemler yer değiştirmemeli, dönem başı gidere, dönem sonu hasılata yazılmalıdır.
- Hasılat tablosuna yalnız satış bedelini yazıp hizmet karşılığı ve sair suretle alınan paraları atlamak; madde bu kalemleri ayrıca saymaktadır.
- Madde metnindeki kalemleri tek bir toplam rakamda birleştirmek; her kalem ayrı ayrı yazılmalıdır.
- Bilanço esasına tabi bir mükellefin defterlerini bu madde ile değerlendirmek; madde yalnız işletme hesabı esasına tabi olanlar için geçerlidir.
- Mülga kambiyo senedi defteri hükmünü (mükerrer 196) hâlen yürürlükte sanmak; bu hüküm 1998'de mülga edilmiştir.

### Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

- Mahkemeler, işletme hesabı hulasasının dönem sonunda kaydedilmemesini defter kayıtlarının eksikliği olarak değerlendirmekte ve bu eksikliği defterlerin delil gücünü etkileyen bir unsur saymaktadır. (İzmir 4. Asliye Ticaret Mahkemesi, 2020/297 E., 2021/614 K., 08.07.2021)
- Yasal defterlerin dönem başı ve dönem sonu noter onayları ile kayıt düzeni birlikte incelenmekte; bilirkişi raporlarında 196. madde kapsamındaki hulasanın bulunup bulunmadığı ayrıca kontrol edilmektedir. (İzmir 4. Asliye Ticaret Mahkemesi, 2021/898 E., 2022/926 K., 10.11.2022; İzmir 2. Asliye Ticaret Mahkemesi, 2015/58 E., 2021/414 K., 27.04.2021)
- Kambiyo senetleri defterinin 196. maddede yer alması, 1998 tarihli değişiklikle mülga edildiği için mahkemelerde bu defter tutma yükümlülüğü dönem bakımından ayrıca tartışılmaktadır. (Gaziantep Bölge Adliye Mahkemesi 11. Hukuk Dairesi, 2020/466 E., 2021/1932 K., 15.12.2021)

### Nasıl ispat edilir?

- Hulasanın çıkarıldığını ve içeriğinin madde metnine uygun olduğunu iddia eden taraf, bu iddiayı defter kayıtları ve dönem sonu envanter belgesi ile ispatlar.
- Dönem başı ve dönem sonu emtia mevcudunun değeri, çıkarılan envanter ile ispatlanır; envanterin yokluğu halinde bu kalemlerin değeri başka belgelerle kanıtlanmalıdır.
- Hulasanın hiç çıkarılmadığını ileri süren karşı taraf, bu eksikliği defter inceleme sonucuna dayanarak ispatlar; hulasa eksikliği defterin delil değerini etkileyebilir. (İzmir 4. Asliye Ticaret Mahkemesi, 2020/297 E., 2021/614 K., 08.07.2021)
- Hulasa kaydının defterde bulunmamasının sonucu, defterin usulüne uygun tutulmadığı savunmasıyla birlikte değerlendirilir; defterlerin kanuna uygun tutulduğunu ileri süren taraf bu hususu belgelerle göstermelidir.

### Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

- [213 sayılı Vergi Usul Kanunu m.182](https://www.hukuksalegitim.com/mevzuat/213-sayili-vergi-usul-kanunu/madde-182): Ticari defterlerin tutulma ve kayıt düzenine ilişkin genel hükümler içerir; hulasanın hangi defterlere kaydedileceği bakımından bağlantılıdır.
- [213 sayılı Vergi Usul Kanunu m.215](https://www.hukuksalegitim.com/mevzuat/213-sayili-vergi-usul-kanunu/madde-215): Defter tutma ve kayıt zamanına ilişkin usul hükümlerini düzenler; işletme hesabı hulasasının defterdeki yerini belirler.
- 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu: Ticari defter tutma yükümlülüğünü genel olarak düzenler; işletme hesabı esasına tabi olmayan tacirler için ticari defter yükümlülüğü bu kanundan doğar.

## [VUK m.197 — İmalat defteri](https://www.hukuksalegitim.com/mevzuat/213-sayili-vergi-usul-kanunu/madde-197)

Madde, birinci sınıf tüccarlardan devamlı olarak imalatla uğraşanların tutacağı imalat defterini düzenler. Defterin hangi emtia hareketlerini, hangi sırayla ve hangi ölçütlerle kaydedeceğini; teslim kavramının neyi kapsadığını; yarı mamullerin ve imalat artıkları ile tali maddelerin defterdeki yerini belirler. Madde, imalat defterinin tutulma usulünü, saklama süresini ve defter açılış-tasdik işlemlerini düzenlemez; bu konular genel defter hükümlerinde ve diğer maddelerde yer alır (VUK m.172 vd. ve m.193 vd. hükümleri, defter tasdiki ve saklama ile ilgili düzenlemeler). Madde ikinci sınıf tüccarların işletme defterini (m.195-196) ve gider vergileri kapsamındaki vergisel yükümlülükleri de kapsamaz.

### İmalat defteri: hangi kavramlar bilinmeli?

- **İmalat defteri**: Birinci sınıf tüccarlardan devamlı olarak imalatla uğraşanların, genel defterlerinin yanında tutmakla yükümlü olduğu ayrı defterdir. Kaydın konusu, maddede sayılan emtianın giriş ve çıkış hareketleridir.
- **Teslim**: Maddenin metninde gider vergileri kanununa göre bu mahiyette olan muameleler olarak tanımlanır. Dolayısıyla teslim, yalnızca fiziki devir değil, gider vergisi mevzuatındaki satış niteliğindeki işlemleri kapsar.
- **Yarı mamul**: Teslim edildiği takdirde tam mamul hükmüne giren ara ürünü ifade eder. Yarı mamulün teslimi, tam mamul teslimi gibi defterde kayda alınır.
- **İmalat artıkları ve tali maddeler**: İmalat sırasında ortaya çıkan ve imalat defterine geçirilmesi gereken yan ürün niteliğindeki maddelerdir. Miktarı imal esnasında tespit edilemeyen veya tespiti gerekli olmayanlar, defterde yalnızca teslim sırasında gösterilir.
- **İptidai ve ham madde**: İmalatın girdisi olarak satın alınan veya müşteri tarafından imalat için tevdi edilen maddelerdir. Madde, bunları defterin giriş kaydının ilk kalemi olarak sayar.

### İmalat defteri: hangi şartlar aranır?

- Mükellefin birinci sınıf tüccar olması ve bu tacirin devamlı olarak imalatla uğraşması bulunmalıdır.
- Genel defterlerden ayrı olarak imalat defteri tutulmalıdır.
- Defterde, maddede sayılan emtianın giriş ve çıkış hareketleri cinsi ve miktarı itibarıyla, tarih sırasına göre yazılmalıdır.
- Satın alınan veya müşteri tarafından imalat için tevdi edilen iptidai ve ham maddeler ile başlıca yardımcı malzemeler (doğrudan imalatla ilgili yakıtlar dahil) defterde gösterilmelidir.
- İmalata sarf edilen veya aynen satılan girdiler, imal edilen mamul maddeler ve teslim edilen mamul maddeler defterin ayrı kalemleri olarak kaydedilmelidir.
- Yarı mamullerin teslimi halinde bunlar tam mamul sayılarak kaydedilmelidir.
- İmalat artıkları ve tali maddeler, miktarları imal sırasında tespit edilebiliyorsa imalat defterine geçirilmelidir; tespit imkânı veya lüzumu yoksa yalnız teslim sırasında kayıtlarda gösterilmelidir.

### İmalat defteri: hangi sonuçları doğurur?

- Birinci sınıf tüccar devamlı imalatla uğraşıyorsa, genel defterlere ek olarak imalat defteri tutması zorunludur.
- Kayıtlar emtianın cinsi ve miktarı itibarıyla, tarih sırasıyla yazılır; yalnızca tutar veya toplam gösterimi maddenin öngördüğü biçime uygun değildir.
- Teslim, gider vergileri kanunundaki karşılığına göre belirlenir; bu mahiyette olmayan çıkışlar teslim kalemi olarak kaydedilmez.
- Yarı mamul teslim edilirse tam mamul hükmüne girer ve teslim kaydı buna göre yapılır.
- Tespiti mümkün ve lüzumlu olan artık ve tali maddeler imalat defterine geçirilir; tespiti mümkün olmayanlar teslim sırasında kayıtlarda gösterilir.
- Devamlı imalat yapılmıyorsa veya tacir birinci sınıf değilse bu madde uygulanmaz; bu durumda imalat defteri tutma yükümlülüğü doğmaz.

### Yarı mamul ile tam mamul arasındaki fark nedir?

- Yarı mamul, ara ürün niteliğindedir ve imalat sürecinde henüz tamamlanmamıştır.
- Tam mamul, imalatı tamamlanmış ve satılabilir hâle gelmiş üründür.

Sonuç: Yarı mamul ancak teslim edildiğinde tam mamul hükmüne girer; teslim öncesinde yalnızca imalat aşamasındaki bir kalem olarak izlenir.

### İmalat artığı ve tali madde ile teslim sırasında gösterilen artık arasındaki fark nedir?

- Miktarı imal esnasında tespit edilebilen ve tespiti lüzumlu olan artık ve tali maddelerdir.
- Miktarı imal esnasında tespit imkânı veya lüzumu bulunmayan artık ve tali maddelerdir.

Sonuç: Birinci gruptakiler imalat defterine doğrudan geçirilir; ikinci gruptakiler yalnızca teslim sırasında kayıtlarda gösterilir.

### Girdi kaydı ile çıktı kaydı arasındaki fark nedir?

- Girdi kayıtları, satın alınan veya tevdi edilen ham ve iptidai maddeler ile yardımcı malzemelerdir.
- Çıktı kayıtları, imal edilen ve teslim edilen mamullerdir.

Sonuç: Her iki grup da aynı defterde, tarih sırasıyla ve ayrı kalemler hâlinde tutulur; girdi ile çıktının birbirine karıştırılmaması gerekir.

### İmalat defteri: sık yapılan hatalar nelerdir?

- Tüm tacirleri imalat defteri tutmakla yükümlü saymak; yükümlülük yalnızca birinci sınıf tüccar ve devamlı imalatçı için doğar.
- İmalat artıklarının tamamını defterde tutmak; tespiti mümkün ve lüzumlu olmayanlar yalnızca teslim sırasında gösterilir.
- Yarı mamul teslimini ara işlem sayıp tam mamul kaydını atlamak; teslim edilen yarı mamul tam mamul hükmündedir.
- Teslim kavramını fiziki sevkiyatla sınırlamak; maddede gider vergileri mevzuatındaki karşılık esas alınır.
- Girdi kayıtlarını yalnızca toplam tutarla göstermek; kayıt cins ve miktar itibarıyla yapılmalıdır.

### Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

- İmalat defterinin tutulup tutulmadığı, işletmenin gerçekten birinci sınıf tacir olup olmadığına ve imalatın devamlı yapılıp yapılmadığına bağlı olarak değerlendirilmektedir. (İstanbul 8. Asliye Ticaret Mahkemesi, 2016/1235 E., 2020/284 K., 30.06.2020)
- Mahkemeler, işletme defteri ile imalat defterinin farklı gruplara uygulandığını gözeterek hangi defterin tutulması gerektiğini sınıf ayrımına göre belirlemektedir. (İstanbul 8. Asliye Ticaret Mahkemesi, 2016/1235 E., 2020/284 K., 30.06.2020)

### Nasıl ispat edilir?

- Defterin tutulmadığını veya eksik tutulduğunu ileri süren taraf, bu eksikliği ilgili defter ve kayıtlarla ispatlar.
- Mükellefin birinci sınıf tacir ve devamlı imalatçı olduğu iddiası, ticaret sicili kaydı, faaliyet belgeleri ve üretim kayıtlarıyla ispatlanır.
- Mükellef, imalat defterini ibraz ederek girdi ve çıktı hareketlerinin kayıtlı olduğunu gösterirse, karşı tarafın eksiklik iddiasını çürütmesi gerekir.
- Yarı mamul teslimi ve artık madde iddiaları, teslim belgeleri ve imalat kayıtlarıyla somutlaştırılır; savunma tarafı tespit imkânı olmadığını gösteren kayıtlara dayanır.

### Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

- 213 m.195: Maddenin kapsamı dışında kalan ikinci sınıf tüccarların işletme defteri tutma usulünü düzenler; madde 197 yalnızca birinci sınıf tacirler için geçerlidir.
- 213 m.196: İkinci sınıf tacirlerin işletme defterine ilişkin ayrıntıları içerir ve imalat defteri yükümlülüğünün bu gruba uygulanmadığını tamamlar.
- 213 sayılı Kanun: Madde 197, Vergi Usul Kanunu'nun birinci sınıf tacirlere ilişkin defter düzeni içinde yer alır; defter tutma yükümlülüğü ve sınıflandırma hükümleri için kanunun bütününe bakılmalıdır.

## [VUK m.198 — Kombine imalat](https://www.hukuksalegitim.com/mevzuat/213-sayili-vergi-usul-kanunu/madde-198)

213 sayılı Vergi Usul Kanunu m.198, kombine imalatın tanımını yapar. Ham maddeden tam mamul elde edilinceye kadar geçilen müstakil imal safhalarında ayrı ayrı emtia niteliği taşıyan ürünlerin ortaya çıkması ve bu imal işlerinin aynı teşebbüs içinde birbirine bağlanması hâlini düzenler. Ayrıca bitim işlerinin (boyama, kasarlama, apre, cilalama gibi) kombine imalat sayılmayacağını belirtir. Hüküm vergi mükellefi imalatçı teşebbüsler bakımından uygulanır. Kombine imalatın vergi tarh yöntemini, vergi oranını, matrahın hesaplanmasını ve defter tutma yükümlülüğünü düzenlemez (ilgili hükümler VUK'un diğer maddelerinde yer alır). Kombine imalatın hangi kazanç unsurlarına etki ettiği ve ara mamullerin değerlemesi de bu maddede düzenlenmez.

### Kombine imalat: hangi kavramlar bilinmeli?

- **Kombine imalat**: Ham maddeden tam mamul elde edilene kadar geçilen müstakil imal safhalarında, her biri ayrı ayrı emtia niteliği taşıyan ara ürünlerin ortaya çıkması ve bu imal işlerinin aynı teşebbüs içinde birbirine bağlanmasıyla oluşan imalat biçimidir.
- **Müstakil imal safhası**: Tam mamul öncesinde yapılan, kendi başına bir ürün ortaya çıkaran ayrı üretim aşamasıdır. Safhanın ürünü, bir sonraki aşamaya girdi olmakla birlikte ayrı bir emtia olarak piyasada değer taşımalıdır.
- **Bitim işleri**: Boyama, kasarlama, apre ve cilalama gibi mamule son görünümünü veren işlemlerdir. Bu işler ayrı bir emtia meydana getirmediğinden tek başına kombine imalat sayılmaz.

### Kombine imalat: hangi şartlar aranır?

- Ham maddeden tam mamule varana kadar birden fazla müstakil imal safhası bulunmalıdır.
- Bu safhaların her birinde ayrı ayrı emtia niteliğinde bir madde elde edilmelidir (örneğin iplik ve dokuma, yağ ve sabun, kereste ve mobilya, un ve makarna örneklerinde olduğu gibi).
- Bu imal işleri birbirine bağlanmış olmalı ve aynı teşebbüs dahilinde yapılmalıdır.
- Yapılan işlemler yalnızca boyama, kasarlama, apre, cilalama gibi bitim işlerinden ibaret olmamalıdır; bitim işleri tek başına kombine imalatı oluşturmaz.

### Kombine imalat: hangi sonuçları doğurur?

- Ham maddeden tam mamule kadar birbirine bağlanmış ayrı emtia niteliğinde ara ürünler oluşuyorsa işlem kombine imalat sayılır.
- Yalnızca boyama, kasarlama, apre veya cilalama yapılıyorsa kombine imalat oluşmaz.
- Kombine imalat sayılan faaliyetin vergisel sonuçları, bu maddenin değil VUK'un ilgili hükümlerinin konusudur.

### Kombine imalat ile bitim işleri arasındaki fark nedir?

- Ara ürünler ayrı emtia niteliği taşıyan birbirini izleyen imal safhalarından oluşan işlemler kombine imalat sayılır.
- Boyama, kasarlama, apre ve cilalama gibi bitim işleri mamulün son şeklini verir ancak ayrı bir emtia doğurmaz.

Sonuç: Yalnızca bitim işi yapan teşebbüs madde hükmü bakımından kombine imalatçı sayılmaz.

### Aynı teşebbüs ile farklı teşebbüsler arasındaki fark nedir?

- İmal safhaları aynı teşebbüs içinde birbirine bağlanmışsa kombine imalat oluşur.
- Ara mamulün farklı teşebbüslerce üretilip satın alınarak sonraki safhada kullanılması hâlinde safhalar aynı teşebbüs içinde bağlanmamıştır.

Sonuç: Ara mamulü başka teşebbüsten alan imalatçı, bu maddedeki kombine imalat tanımının kapsamında değerlendirilmez.

### Kombine imalat: sık yapılan hatalar nelerdir?

- Bitim işlerini, ara mamul üretimi ile aynı nitelikte saymak; boyama veya cilalama yapan teşebbüsü kombine imalatçı olarak değerlendirmek.
- Ara ürünün ayrı emtia niteliğini aramadan, yalnızca birden fazla işlem yapılmasını kombine imalat saymak.
- Farklı teşebbüslerden alınan ara mamulü aynı teşebbüs içindeki bağlantı gibi değerlendirmek.

### Nasıl ispat edilir?

- Kombine imalat iddiasını ileri süren taraf, ara ürünlerin ayrı emtia niteliği taşıdığını ve imal safhalarının aynı teşebbüs içinde bağlandığını ispatlamakla yükümlüdür.
- Ara ürünlerin emtia niteliği, üretim kayıtları, stok hareketleri ve satış belgeleri ile gösterilebilir.
- İmal safhalarının bağlantısı, üretim akışını gösteren teknik belgeler ve defter kayıtlarıyla ortaya konulabilir.
- Yapılan işlemin yalnızca bitim işi olduğunu savunan taraf bu savunmasını işlemin niteliğini gösteren belgelerle ispatlamalıdır.

## [VUK m.199 — Kombine imalatta imalat defterleri](https://www.hukuksalegitim.com/mevzuat/213-sayili-vergi-usul-kanunu/madde-199)

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 199. maddesi, kombine imalat yapan mükelleflerin imalat defterinin tutuluş biçimini düzenler: her müstakil imal işinin defterin ayrı kısımlarında gösterilmesini, bir safhanın mamulünün sonraki safhaya teslim edilerek o safhanın ilk maddesini oluşturmasını ve her safha için ayrı imalat defteri kullanılmasının isteğe bağlı olarak caiz olduğunu kapsar. Madde, kombine imalat yapan imalatçılar bakımından uygulanır. Maddenin düzenlemediği konular: imalat defterinin genel tutulma ve onay usulü, defterlerin saklama süresi ve defter kayıtlarının delil gücü (bunlar genel defter hükümlerinde yer alır), kombine imalat dışında kalan tek safhalı imalatın kayıt düzeni ve envanter ile stok değerlemesi (ilgili VUK hükümlerinde yer alır).

### Kombine imalatta imalat defterleri: hangi kavramlar bilinmeli?

- **Kombine imalat**: Birden fazla müstakil imal işinin birbirine bağlı safhalar hâlinde yürütüldüğü üretim biçimidir. Bir safhanın çıktısı, sonraki safhanın girdisini oluşturur.
- **Müstakil imal işi**: Kombine imalat içinde ayrı bir üretim safhası olarak ele alınabilen, kendi mamulü bulunan imal faaliyetidir. Her müstakil imal işi defterde ayrı kısımda gösterilir.
- **Safha mamulü ve iptidai madde**: Bir safhanın tamamlanmış çıktısı, mamul niteliğindedir. Bu çıktı sonraki safhaya teslim edildiğinde, o safhanın ilk madde ve malzemesi (iptidai madde) olarak kaydedilir.
- **İmalat defteri**: İmalat faaliyetine ilişkin kayıtların tutulduğu defterdir. Kombine imalatta tek defter kullanılabileceği gibi, her safha için ayrı defter de tutulabilir.

### Kombine imalatta imalat defterleri: hangi şartlar aranır?

- Mükellefin kombine imalat yapıyor olması gerekir; birden fazla müstakil imal işi tek bir üretim akışı içinde yürütülmelidir.
- Her müstakil imal işi, imalat defterinin ayrı kısımlarında gösterilmelidir.
- Bir safhanın mamulü, mütaakıp safhaya teslim gösterilerek o safhanın iptidai maddesi olarak kaydedilmelidir.
- Her müstakil imal safhası için ayrı bir imalat defteri kullanılması isteğe bağlıdır; bu tercih mükellefe bırakılmıştır ve zorunlu değildir.

### Kombine imalatta imalat defterleri: hangi sonuçları doğurur?

- Kombine imalat yapan mükellef, her müstakil imal işini imalat defterinin ayrı kısımlarında göstermek zorundadır.
- Bir safhanın mamulü sonraki safhaya teslim gösterildiğinde, bu teslim sonraki safhanın iptidai maddesini oluşturur.
- Mükellef isterse her müstakil imal safhası için ayrı imalat defteri kullanabilir; bu bir hak niteliğindedir.
- Kombine imalat yapılmıyorsa, yani tek safhalı imalat söz konusuysa, bu madde uygulanmaz.

### Tek defter, kısımlı kayıt ile her safha için ayrı defter arasındaki fark nedir?

- Tek imalat defteri içinde her müstakil imal işi için ayrı kısım açılır. Bu durumda kayıtlar tek defterin bölümlerinde toplanır.
- Her müstakil imal safhası için ayrı bir imalat defteri tutulur. Kayıtlar safha bazında ayrı defterlerde yer alır.

Sonuç: Her iki yöntem de kanunda yer alır. Birincisi zorunlu kısım düzenidir; ikincisi ise istenildiğinde tercih edilebilen seçimlik bir yöntemdir.

### Zorunlu kısım düzeni ile isteğe bağlı ayrı defter arasındaki fark nedir?

- Birinci fıkradaki kısım gösterimi kombine imalat yapan her mükellef bakımından bağlayıcıdır.
- İkinci fıkradaki ayrı defter kullanımı yalnızca mükellefin istemesi hâlinde söz konusu olur.

Sonuç: Mükellef ayrı defter kullanmasa bile kısımlı gösterim yükümlülüğünden kurtulamaz.

### Kombine imalatta imalat defterleri: sık yapılan hatalar nelerdir?

- Kombine imalat yapan mükellefin, ayrı defter kullanmayı zorunlu sanması; bu madde ayrı defteri isteğe bağlı bırakmıştır.
- Ayrı defter kullanımını seçen mükellefin, kısımlı gösterim yükümlülüğünden kurtulduğunu düşünmesi; ikinci fıkra birinci fıkradaki yükümlülüğü ortadan kaldırmaz.
- Safhalar arası teslimi satış gibi değerlendirip iptidai madde kaydını atlamak; madde teslimin sonraki safhanın iptidai maddesi olarak gösterilmesini öngörür.
- Bu maddeyi genel defter yükümlülüklerinin tamamını düzenliyor sanmak; madde yalnızca kombine imalatın defter gösterimini düzenler.

### Nasıl ispat edilir?

- Kombine imalat yapıldığını ve birden fazla müstakil imal işinin bulunduğunu ileri süren taraf, bunu üretim akışını gösteren belgelerle ispatlamalıdır.
- Her müstakil imal işinin imalat defterinde ayrı kısımda gösterildiği, defterin kendisiyle ispatlanır; kayıtların eksik tutulduğunu ileri süren taraf bunu defter incelemesi ve belgelerle göstermelidir.
- Safhalar arası teslimin iptidai madde olarak kaydedildiği, sevk ve teslim belgeleri ile ispatlanır.
- Ayrı defter kullanıldığı iddiası, ayrı defterlerin varlığı ve açılışının tespiti ile ispatlanır.

## [VUK m.200 — Bitim işleri defteri](https://www.hukuksalegitim.com/mevzuat/213-sayili-vergi-usul-kanunu/madde-200)

Bu madde, birinci ve ikinci sınıf tüccarlardan boyama, basma, yazma, kasarlama, apre ve cilalama gibi ücret karşılığı bitim işleriyle uğraşanların tutacağı "Bitim işleri defteri"ni düzenler. Defterin hangi kayıtları taşıyacağını ve müşteri emtiasının cins ve miktarının tarih sırasıyla yazılmasını belirler. Uygulaması, bitim işi yapan birinci ve ikinci sınıf tüccarlarla sınırlıdır. Üçüncü sınıf tüccarların defter yükümlülüğünü, genel defter türlerini (yevmiye defteri, defteri kebir, envanter defteri) ve defterlerin onayını düzenlemez (VUK m.181 ve TTK m.64). Bitim işi defterinin eksik ya da hatalı tutulmasına bağlanan vergi cezalarını, imalat defterinin genel hükümlerini ve bu deftere ilişkin usul ayrıntılarını bu maddede aramak gerekmez (VUK m.355 ve ilgili tebliğ hükümleri).

### Bitim işleri defteri: hangi kavramlar bilinmeli?

- **Bitim işleri**: Başkasına ait emtiaya, ücret karşılığında boyama, basma, yazma, kasarlama, apre, cilalama gibi son işlemlerin yapılmasıdır. Emtia işleyene ait değil, müşteriye aittir; işleyen yalnızca hizmet verir.
- **Birinci ve ikinci sınıf tüccar**: Vergi Usul Kanunu'na göre defter tutma yükümlülüğü bakımından ayrılan tüccar gruplarıdır. Bu maddenin öznesi yalnızca bu iki gruptan bitim işi yapanlardır.
- **Bitim işleri defteri**: Bitim işi yapanların imalat defteri yerine tutmakla yükümlü olduğu özel defterdir. Müşteri emtiasının giriş ve çıkışını kayda geçirir.

### Bitim işleri defteri: hangi şartlar aranır?

- Bitim işi yapan kişinin birinci veya ikinci sınıf tüccar olması gerekir.
- Yapılan işin boyama, basma, yazma, kasarlama, apre, cilalama gibi bir bitim işi olması ve ücret karşılığında yapılması gerekir.
- Bu kişinin imalat defteri yerine bitim işleri defteri tutması gerekir.
- Defterde, müşterilerden alınan ve işlendikten sonra geri verilen emtianın cinsi ve miktarının tarih sırasıyla yazılması gerekir.

### Bitim işleri defteri: hangi sonuçları doğurur?

- Bitim işi yapan birinci veya ikinci sınıf tüccar, imalat defteri yerine bitim işleri defteri tutar.
- Defterde müşteriden alınan emtianın cinsi ve miktarı, işlendikten sonra geri verilmesine kadar tarih sırasıyla yazılır.
- Ücret karşılığı bitim işi yapılmıyorsa ya da kişi bu sınıflarda değilse bu defter zorunluluğu doğmaz.

### Bitim işi yapan ile imalat yapan tüccar arasındaki fark nedir?

- Müşteri emtiasını ücret karşılığı işleyip geri veren tüccar, bu maddeye tabidir.
- Kendi hesabına ürün üreten imalatçı, emtianın sahibi olduğu için bu maddenin kapsamı dışındadır.

Sonuç: Bitim işi yapan imalat defteri yerine bitim işleri defteri tutar; imalatçı imalat defteri tutar.

### Birinci sınıf ile üçüncü sınıf tüccar arasındaki fark nedir?

- Birinci ve ikinci sınıf tüccarlar bu maddenin öznesidir.
- Üçüncü sınıf tüccar bu maddenin kapsamında değildir ve madde metninde yer almaz.

Sonuç: Yalnızca birinci ve ikinci sınıf tüccarın bitim işleri defteri tutma yükümlülüğü doğar.

### Bitim işleri defteri: sık yapılan hatalar nelerdir?

- Bitim işi yapan tüccarın imalat defteri tutması gerektiğini sanmak; bu maddeye göre bitim işleri defteri tutulur.
- Bitim işi defterine yalnızca kendi ürün kayıtlarını yazmak; defterde müşteri emtiasının cins ve miktarı tutulur.
- Üçüncü sınıf tüccarı bu maddenin öznesi saymak; madde yalnızca birinci ve ikinci sınıf tüccarı kapsar.

### Nasıl ispat edilir?

- Bitim işi yapan kişinin birinci veya ikinci sınıf tüccar olduğunu ve ücret karşılığı bitim işi yaptığını, bu hususu iddia eden taraf (genellikle vergi idaresi) ispatlar.
- Defterin tutulup tutulmadığı ve kayıtların tarih sırasına uygun yazılıp yazılmadığı, defterin kendisi ve ilgili kayıtlarla ispatlanır.
- Kişinin bitim işi yapmadığını ya da farklı bir defter türü tuttuğunu savunan taraf, bu savunmasını ilgili faaliyet ve belgelerle ispatlar.

### Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

- [213 sayılı Kanun m.181](https://www.hukuksalegitim.com/mevzuat/213-sayili-vergi-usul-kanunu/madde-181): Defter tutma yükümlülüğünü ve tüccar sınıflarına göre defter türlerini düzenleyen genel hükümdür; bu madde bitim işi yapanlar için özel defter öngörür.
- 6102 sayılı Kanun m.64: Ticari defterlerin türlerini ve tutulma esaslarını düzenler; bu madde ise VUK bakımından bitim işi yapanlara özgü defteri belirler.

## [VUK m.203 — Sınai müesseselerde kayıt serbestliği](https://www.hukuksalegitim.com/mevzuat/213-sayili-vergi-usul-kanunu/madde-203)

Madde, sınai müesseselerin ticari defterlerini işlerinin gereklerine göre tutabilmelerine ilişkin esnekliği düzenler: iptidai ve mamul maddeler için ayrı defter kullanılması, defterlerin cins ve nevi itibarıyla ayrı sayfalarda gösterilmesi, bitim işleri defteri yerine imalat defterinin kullanılması, İstihsal Vergisi kayıtlarının özel hesapta veya satış hesabının ayrı sütununda izlenmesi ve sınai muhasebe tutanların imalat defteri tutma zorunluluğundan Maliye Bakanlığı izniyle muaf tutulması. Madde, sınai müesseseler dışındaki tacirlerin defter tutma yükümlülüğünü ve defterlerin açılış-kapanış onayını düzenlemez (ilgili VUK hükümleri ve Türk Ticaret Kanunu). Defter tutma zorunluluğunun kapsamı, ticari defterlerin tasdiki ve defterlere kayıt usulü de bu maddede yer almaz; bunlar ilgili genel hükümlerde düzenlenmiştir.

### Sınai müesseselerde kayıt serbestliği: hangi kavramlar bilinmeli?

- **Sınai müessese**: Sanayi faaliyetinde bulunan işletme anlamında kullanılan ve bu maddenin defter tutma esnekliğinden yararlanan mükelleflerdir. Maddenin kapsamını belirleyen ölçüt, mükellefin sınai faaliyette bulunmasıdır.
- **İptidai madde**: İmalatta girdi olarak kullanılmak üzere alınan ham ve yardımcı maddelerdir. Madde, bunlar için ayrı defter tutulmasına izin verir.
- **Mamul madde**: İmalat sonucu ortaya çıkan ve satışa hazır hâle gelen ürünlerdir. İptidai maddelerle birlikte ayrı defterde izlenebilir.
- **Bitim işleri defteri**: Tamamlanan imalat işlerinin kaydedildiği defterdir. Sınai müesseseler bu defteri tutmayarak gerekli bilgileri imalat defterine kaydedebilir.
- **İmalat defteri**: Sınai faaliyetteki imalat süreçlerine ilişkin bilgilerin kaydedildiği defterdir. Bitim işleri ve sınai muhasebe kayıtlarının yerine geçebilecek biçimde kullanılabilir.
- **İstihsal Vergisi**: Madde metninde geçen, sınai üretimle bağlantılı eski bir vergidir. Kayıtları ayrı defter yerine özel hesapta veya satış hesabının ayrı sütununda tutulabilir.
- **Sınai muhasebe**: İmalat defterine kaydedilmesi gereken bilgileri içerecek biçimde tutulan muhasebe sistemidir. Bu sistemi tutanlar, Maliye Bakanlığından izin alması şartıyla ayrıca imalat defteri tutmazlar.

### Sınai müesseselerde kayıt serbestliği: hangi şartlar aranır?

- Mükellefin sınai müessese niteliğinde olması gerekir.
- Defterlerin işlerin icaplarına ve hususiyetlerine uygun biçimde tutulması gerekir; bu esneklik, bölümde yazılı defter şekillerinden sapmaya izin verir.
- İptidai ve mamul maddeler için ayrı defter kullanılmak isteniyorsa bu kullanım ihtiyari olarak yapılabilir.
- Bitim işleri defteri tutulmayacaksa gerekli malumatın imalat defterine kaydedilmesi gerekir.
- İstihsal Vergisi defteri tutulmayacaksa kayıtların defterikebirde özel bir hesapta ya da satış hesabının ayrı sütununda gösterilmesi gerekir.
- Sınai muhasebe tutulmak isteniyorsa, imalat defterine kaydolunan malumatı içerecek biçimde tutulması ve Maliye Bakanlığından müsaade alınması gerekir; müsaade alınmadan imalat defteri tutma yükümlülüğü ortadan kalkmaz.

### Sınai müesseselerde kayıt serbestliği: hangi sonuçları doğurur?

- Sınai müessese, defterlerini işinin gereklerine göre tutabilir ve bu esneklikten yararlanabilir.
- Bitim işleri defteri tutulmadığında gerekli malumat imalat defterine kaydedilir.
- İstihsal Vergisi defteri tutulmadığında kayıtlar özel hesapta veya satış hesabının ayrı sütununda gösterilebilir.
- Sınai muhasebe tutan mükellef, Maliye Bakanlığından müsaade alırsa ayrı imalat defteri tutmaz.
- Müsaade alınmadan ayrı imalat defteri tutma yükümlülüğü devam eder; bu hâlde madde mükellefi bu yükümlülükten kurtarmaz.
- Madde, sınai müessese olmayan mükellefler bakımından bu esnekliği tanımaz.

### İptidai madde defteri ile mamul madde defteri arasındaki fark nedir?

- İptidai maddelerin girdi olarak kaydedildiği defter kullanımı.
- Mamul maddelerin imalat sonucu kaydedildiği defter kullanımı.

Sonuç: Madde, bu iki grup için ayrı defter kullanılmasına izin verir; ayrı defter tutmak zorunlu değildir, tek defterde cins ve nevi itibarıyla ayrı sayfa da kullanılabilir.

### Bitim işleri defteri ile imalat defteri arasındaki fark nedir?

- Bitim işleri defterinin ayrı olarak tutulması.
- Bitim işlerine ilişkin malumatın imalat defterine kaydedilmesi.

Sonuç: Sınai müessese, bitim işleri defterini tutmadan bu bilgileri imalat defterinde izleyebilir.

### İstihsal Vergisi defteri ile hesap veya sütun usulü arasındaki fark nedir?

- İstihsal Vergisi için ayrı defter tutulması.
- Kayıtların defterikebirde özel hesapta ya da satış hesabının ayrı sütununda gösterilmesi.

Sonuç: Ayrı defter tutulmasına gerek kalmaz, ilgili kayıtlar mevcut defterlerde izlenebilir.

### Ayrı imalat defteri ile sınai muhasebe arasındaki fark nedir?

- İmalat defterini ayrıca tutma yükümlülüğü.
- İmalat defterine kaydolunan malumatı içeren sınai muhasebe tutulması.

Sonuç: Maliye Bakanlığından müsaade alınması şartıyla ayrı imalat defteri tutulmaz; müsaade alınmazsa ayrı imalat defteri tutulmalıdır.

### Sınai müesseselerde kayıt serbestliği: sık yapılan hatalar nelerdir?

- Sınai müessese olmayan bir tacirin bu maddeye dayanarak defter tutma esnekliğinden yararlanabileceğini düşünmek; madde yalnız sınai müesseseleri kapsar.
- Sınai muhasebe tutulduğu için Maliye Bakanlığından müsaade alınmasına gerek olmadığını sanmak; madde müsaade şartı koymaktadır.
- Ayrı imalat defteri tutma yükümlülüğünün, müsaade alınmadığı hâlde de ortadan kalktığını varsaymak.
- Mülga üçüncü ve beşinci fıkraların bugün de yürürlükte olduğunu düşünmek; bu fıkralar 1985 tarihli değişiklikle yürürlükten kaldırılmıştır.

### Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

- Mahkemeler, sınai müessese niteliğinde olmayan ve faturalı alışı işleme alan tarafların ticari defter kayıtlarını değerlendirirken bu maddeye dayanan defter düzenini ayrı bir delil olarak incelemektedir. (İstanbul 15. Asliye Ticaret Mahkemesi, 2018/1044 E., 2020/545 K., 06.10.2020)

### Nasıl ispat edilir?

- Defter tutma esnekliğinden yararlanmayı iddia eden mükellef, sınai müessese niteliğini ve faaliyetinin imalat olduğunu ispatlamalıdır.
- Bitim işleri veya imalat defteri kaydı bakımından, bilgilerin imalat defterinde bulunduğu defter kayıtlarıyla ispat edilir.
- Sınai muhasebe kullanımında Maliye Bakanlığından müsaade alındığının belgesi, bu esnekliğin varlığını gösterir; belge yoksa ayrı imalat defteri yükümlülüğünün yerine getirildiği ayrıca ispat edilmelidir.
- Karşı taraf, mükellefin sınai müessese olmadığını ileri sürerse bu iddiasını kendisi ispatlamalıdır.

### Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

- 213 sayılı VUK m.203: Bu maddenin kendisidir; defter tutma biçimine ilişkin esneklik ve sınai muhasebe koşullarını düzenler.

## Konuda geçen kararlar

- 11. Hukuk Dairesi, 2022/1797 E., 2023/5508 K., 02.10.2023 (m.196)
- 9. Daire, 2022/3321 E., 2022/5793 K., 23.11.2022 (m.194)
- 11. Ceza Dairesi, 2012/9678 E., 2012/17042 K., 10.10.2012 (m.200)
- Vergi Dava Daireleri Kurulu, 1998/419 E., 1999/338 K., 11.06.1999 (m.199)
- Vergi Dava Daireleri Kurulu, 1998/385 E., 1999/339 K., 11.06.1999 (m.199)
- 11. Daire, 1998/1189 E., 1999/193 K., 14.01.1999 (m.199)
- İstanbul 7. Asliye Ticaret Mahkemesi, 2025/369 E., 2025/708 K., 12.11.2025 (m.193)
- İstanbul Anadolu 12. Asliye Ticaret Mahkemesi, 2025/479 E., 2025/847 K., 07.11.2025 (m.193)
- İzmir 1. Asliye Ticaret Mahkemesi, 2021/560 E., 2023/929 K., 22.11.2023 (m.196)
- Konya 2. Asliye Ticaret Mahkemesi, 2023/215 E., 2023/367 K., 22.05.2023 (m.194)
- Ankara Batı Asliye Ticaret Mahkemesi, 2021/475 E., 2023/528 K., 04.05.2023 (m.193, m.194, m.195)
- Bakırköy 3. Asliye Ticaret Mahkemesi, 2022/432 E., 2023/367 K., 13.04.2023 (m.193)
- İzmir 4. Asliye Ticaret Mahkemesi, 2021/898 E., 2022/926 K., 10.11.2022 (m.196)
- Antalya 2. Asliye Ticaret Mahkemesi, 2017/831 E., 2022/493 K., 24.06.2022 (m.193, m.194, m.195)
- Bakırköy 2. Asliye Ticaret Mahkemesi, 2022/7 E., 2022/543 K., 16.06.2022 (m.193)
- Gaziantep Bölge Adliye Mahkemesi 11. Hukuk Dairesi, 2020/466 E., 2021/1932 K., 15.12.2021 (m.196)
- İzmir 4. Asliye Ticaret Mahkemesi, 2020/297 E., 2021/614 K., 08.07.2021 (m.196)
- İzmir 2. Asliye Ticaret Mahkemesi, 2015/58 E., 2021/414 K., 27.04.2021 (m.196)
- İstanbul 15. Asliye Ticaret Mahkemesi, 2018/1044 E., 2020/545 K., 06.10.2020 (m.203)
- İstanbul 8. Asliye Ticaret Mahkemesi, 2016/1235 E., 2020/284 K., 30.06.2020 (m.195, m.197)
- Antalya 3. Asliye Ticaret Mahkemesi, 2018/694 E., 2020/139 K., 28.02.2020 (m.194)
- Bakırköy 4. Asliye Ticaret Mahkemesi, 2017/256 E., 2019/393 K., 01.04.2019 (m.194)

---

Bu konudaki maddelerde bilinen en yeni değişiklik: 22.07.1998 (m.193).
Bu metin eğitim amaçlıdır, hukuki danışmanlık değildir. Bağlayıcı olan madde metnidir; alıntılarken maddenin güncel hâlini teyit edin.
Kaynak: https://www.hukuksalegitim.com/konu/vergi-ve-vergi-usul-hukuku/isletme-hesabi-esasina-gore-defter-tutma-ve-sinai-muesseselerin-tutacaklari