Matrahın tayini

Madde, kurumlar vergisinin matrahını ve matrahın tespitinde uygulanacak temel hükmü düzenler: kurumlar vergisinin hesap dönemi içinde elde edilen safi kurum kazancı üzerinden hesaplanması, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hükümlerinin uygulanması, ziraî faaliyet kazançlarında Gelir Vergisi Kanunu 59. maddesinin son fıkrasının dikkate alınması ve anonim olmayan ortaklıklara sermaye tamamlama (TTK m.376) kapsamında ortaklarca aktarılan tutarların matrah dışında bırakılması. Madde, kurumlar vergisi oranlarını, istisnaları ayrıntılı biçimde, gider kısıtlamalarını (örtülü sermaye, örtülü kazanç aktarımı gibi) ve beyan, ödeme ve tarh usullerini düzenlemez (ilgili hükümler 5520 sayılı Kanunun diğer maddelerindedir). Maddenin kapsamı kurumlar vergisi mükellefleridir; gerçek kişilerin gelir vergisi matrahı bu madde kapsamında değildir.

Safî kurum kazancı: hangi kavramlar bilinmeli?

Safî kurum kazancı

Mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri, kurumlar vergisinin doğrudan üzerinden hesaplandığı kazançtır. Kanunun tespit yöntemi, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hükümlerine bağlanmıştır.

Ticari kazanç hükümleri

Gelir Vergisi Kanununda ticari kazancın tespitine ilişkin hükümlerdir. Safî kurum kazancının tespiti bu hükümlere göre yapılır; kurumlar vergisi kanununda ayrıca düzenlenen hususlar bu tespitin üzerine uygulanır.

Hesap dönemi

Kazancın tespit edildiği dönemdir. Kazanç bu dönem içinde elde edilmiş olmalıdır; dönemin uzunluğu bu madde metninde belirlenmemiştir.

Ziraî faaliyet kazancı

Ziraî faaliyetle uğraşan kurumların bu faaliyetinden doğan kazancıdır. Bu kazancın tespitinde Gelir Vergisi Kanununun 59. maddesinin son fıkrası dikkate alınır.

Sermayenin tamamlanması

6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 376. maddesi uyarınca, zarar nedeniyle sermayenin karşılıksız kalan kısmının kapatılması için sermayenin tamamlanmasına karar verilmesidir. Madde, bu karar üzerine ortakların aktardığı tutarları kapsar.

Safî kurum kazancı: hangi şartlar aranır?

• Mükellefin kurumlar vergisi mükellefi olması ve bir hesap dönemi içinde kazanç elde etmiş bulunması gerekir.
• Safî kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hükümlerinin uygulanması gerekir.
• Ziraî faaliyetten doğan kazanç söz konusuysa, Gelir Vergisi Kanununun 59. maddesinin son fıkrasının dikkate alınması gerekir.
• Ortaklar tarafından aktarılan tutarın, TTK m.376 uyarınca sermayenin tamamlanmasına karar verilmiş bir şirkete yapılmış olması ve zarar sebebiyle karşılıksız kalan kısmı kapatacak miktarda bulunması gerekir; bu koşul sağlanırsa aktarılan tutar kurum kazancının tespitinde dikkate alınmaz.

Safî kurum kazancı: hangi sonuçları doğurur?

• Kurumlar vergisi, mükelleflerin hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanır.
• Safî kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hükümleri uygulanır.
• Ziraî faaliyetten doğan kazançların tespitinde GVK m.59 son fıkrası dikkate alınır.
• TTK m.376 uyarınca sermaye tamamlanmasına karar verilen şirketin ortaklarınca, zarar sebebiyle karşılıksız kalan kısmı kapatacak miktarda aktarılan tutarlar kurum kazancının tespitinde dikkate alınmaz; bu tutarlar matrahı artırmaz.
• Sermaye tamamlama kapsamı dışındaki ortak aktarımları bu fıkra kapsamında değildir ve bu fıkrada yer alan istisna bunlara uygulanmaz.

Safî kurum kazancı: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Madde 1. fıkraya dayanarak kurumlar vergisi matrahını gelir tablosu kârı ile doğrudan eşitlemek; tespitin Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hükümlerine göre yapılması gerektiğini göz ardı etmek.
• Ziraî faaliyet kazancını ticari faaliyet kazancı gibi hesaplamak ve GVK m.59 son fıkrasının dikkate alınmasını atlamak.
• TTK m.376 kapsamındaki aktarımı, sermaye tamamlama kararı bulunmadan veya zararı kapatacak miktarı aşan kısım için de matrah dışı saymak.
• Sermaye tamamlama dışındaki ortak aktarımlarını bu fıkra kapsamında değerlendirip matrahtan düşmek.
• Maddenin 3. fıkrasını kurumlar vergisi oranı, istisna ve gider kısıtlamalarıyla karıştırmak; bu fıkra yalnızca belirli sermaye tamamlama aktarımlarını kapsar.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Kurumlar vergisi matrahının, hesap dönemi kazancı üzerinden ve ticari kazanç hükümlerine göre belirlendiği, bu çerçevede kazancın tespitinde Vergi Usul Kanununa göre ayrılan amortismanların safi kazancın tespitinde indirilebilecek giderler arasında sayıldığı kabul edilmektedir. (3. Daire, 2023/3129 E., 2024/2431 K., 29.04.2024)
• Maddenin birinci fıkrasındaki hesap dönemi kazancı esasının, uygulamada kurumlar vergisinin hesap dönemi içinde elde edilen kazanç üzerinden hesaplanması biçiminde yorumlandığı görülmektedir. (Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2022/1046 E., 2024/397 K., 26.04.2024)
• Maddenin ikinci fıkrasının, safî kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hükümlerinin uygulanmasını hükme bağladığı kabul edilmektedir. (Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2022/1238 E., 2024/434 K., 15.05.2024)
• Şirketin tasfiyesi sonucunda iştirak hisselerinin aktiften çıkarılmasının zarar olarak nitelendirilmesi ve öz sermayedeki azalmanın zarar sayılması yönünde uygulama bulunmaktadır; bu tespitte madde 2. fıkrasına dayanılmaktadır. (3. Daire, 2023/5530 E., 2024/3862 K., 07.06.2024)
• Kurumun kredilerini ortaklarına ya da ilişkili kişilere kullandırmasının örtülü sermaye sayılıp sayılamayacağı tartışması, bu maddeden ziyade diğer maddelere ilişkin olup bu madde ile doğrudan ilgili bir karar bulunmamaktadır. (9. Daire, 2023/5915 E., 2024/1105 K., 05.03.2024)

Nasıl ispat edilir?

• Kurumlar vergisi matrahını artırmak isteyen idare, safî kurum kazancının tespitinde ticari kazanç hükümlerine aykırı bir gider veya gelir kalemini ileri sürerse, bu kalemin matraha dâhil edilmesini kendisi ispatlamakla yükümlüdür.
• Mükellef, kazancını ticari kâr esaslarına uygun defter ve belgelerle gösterir; defter ve belgelerin Vergi Usul Kanununa uygunluğu, ispatın temel aracıdır.
• Ziraî faaliyet kazancı iddiasında bulunan mükellef, faaliyetin ziraî nitelikte olduğunu ve GVK m.59 son fıkrası kapsamındaki durumun bulunduğunu belgelerle ispat etmelidir.
• TTK m.376 kapsamındaki aktarımdan yararlanmak isteyen mükellef, sermayenin tamamlanmasına ilişkin ortaklar kararını, sermaye tamamlanma kararını ve aktarılan tutarın karşılıksız kalan zararı kapatacak miktarda olduğunu gösteren belgeleri (ticaret sicili kaydı, genel kurul kararı, banka kaydı) sunarak ispatlar.
• Aktarılan tutarın zararı kapatacak miktarı aşması hâlinde fazla kısmın kapsam dışında kaldığını idare ileri sürer; bu fazlalığın matraha dâhil edilmesi gerektiğini ispat yükü idaredir.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu: Safî kurum kazancının tespitinde uygulanacak ticari kazanç hükümlerini içerir; bu madde, tespit yönteminde bu kanuna atıf yapar.
• 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu m.59: Ziraî faaliyet kazancının tespitinde son fıkrası ayrıca dikkate alınır; bu madde 2. fıkrada doğrudan anılır.
• 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu m.376: Sermayenin tamamlanmasına karar verilmesi ve ortakların aktarım yükümlülüğü bu hükme dayanır; 3. fıkradaki dışlama bu madde kapsamındaki aktarımlara uygulanır.

Madde, tam mükellef gerçek kişi ve kurumların yurt dışı iştiraklerinin kurum kazançlarının Türkiye'de kurumlar vergisine tabi tutulma koşullarını düzenler. Kontrol oranının hesaplanması, toplam vergi yükünün tespiti, kârın hesap dönemi itibarıyla dahil edilmesi ve sonradan dağıtılan kâr paylarının vergilendirilmesi hükümlerini içerir. Maddenin uygulaması, Türkiye'deki tam mükellef gerçek kişi ve kurumların yurt dışında kurulu iştirakleri bakımından söz konusudur. Madde; yurt dışı iştirak kazançlarının dağıtılıp dağıtılmadığına bakmaksızın, Türkiye'de vergilendirilmesine ilişkin hükmü kurar. Madde, iştirakin kurulduğu ülkedeki vergi oranlarının genel esaslarını, transfer fiyatlandırmasını, örtülü kazanç aktarımını ve bu kazançların Türkiye'de beyanına ilişkin usul ayrıntılarını düzenlemez (m.5, m.24 ve ilgili usul hükümleri). Dar mükellef yabancı kurumların Türkiye'deki kazançları ile stopaj yükümlülüğü de bu maddenin kapsamında değildir (m.30 ve m.24).

Kontrol edilen yabancı kurum kazancı: hangi kavramlar bilinmeli?

Yurt dışı iştirak

Tam mükellef gerçek kişi veya kurumun doğrudan ya da dolaylı olarak sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının en az yüzde 50'sine sahip olarak kontrol ettiği yurt dışında kurulu şirketi ifade eder. Kontrol, birinci fıkradaki oranlara göre tespit edilir.

Kontrol oranı

Sermaye, kâr payı veya oy hakkı üzerinden hesaplanan ve yüzde 50 eşiğinin aranacağı oran. İlgili hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte sahip olunan en yüksek oran esas alınır.

Pasif nitelikli gelir

Faiz, kâr payı, kira, lisans ücreti ve menkul kıymet satış geliri gibi, faaliyetle orantılı sermaye, organizasyon ve eleman istihdamı kullanılarak elde edilmeyen gelirlerdir. Ticari, ziraî veya serbest meslek faaliyetinden doğan gelirler bu kapsamda değerlendirilmez.

Ticari bilanço kârı üzerinden toplam vergi yükü

İştirakin yurt dışındaki gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerinin toplamının ticari bilanço kârına oranıdır. Bu oran 5520 sayılı Kanunun 5/1-b tanımına göre tespit edilir.

Gayrisafi hasılat

Yurt dışı iştirakin ilgili yıldaki toplam gayrisafi hasılatıdır. Birinci fıkranın (a) ve (c) bentlerindeki oranların ve tutarın hesabına esas alınır.

Kontrol edilen yabancı kurum kazancı: hangi şartlar aranır?

• Türkiye'deki kişinin tam mükellef gerçek kişi veya kurum olması ve yurt dışındaki şirketi doğrudan ya da dolaylı olarak, sermaye, kâr payı veya oy hakkının en az yüzde 50'si oranında kontrol etmesi gerekir.
• İştirakin toplam gayrisafi hasılatının yüzde 25 veya fazlasının pasif nitelikli gelirlerden oluşması gerekir; faaliyetle orantılı sermaye, organizasyon ve eleman istihdamı ile yürütülen ticari, ziraî veya serbest meslek faaliyeti bu hesabın dışında kalır.
• İştirakin ticari bilanço kârı üzerinden hesaplanan toplam vergi yükünün yüzde 10'dan az olması gerekir.
• İlgili yıldaki toplam gayrisafi hasılatın 100.000 YTL karşılığı yabancı parayı geçmesi gerekir.
• Birinci fıkradaki üç şartın birlikte gerçekleşmesi gerekir; kâr dağıtılıp dağıtılmadığı koşul değildir.
• Kontrol oranı, ilgili hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte sahip olunan en yüksek oran dikkate alınarak tespit edilmelidir.
• Yurt dışı iştirakin kâr tutarı, hesap döneminin kapandığı ayı içeren hesap dönemi itibarıyla, tam mükellef kurumların kurumlar vergisi matrahına hisseleri oranında dahil edilmelidir.

Kontrol edilen yabancı kurum kazancı: hangi sonuçları doğurur?

• Birinci fıkradaki üç şart birlikte gerçekleştiğinde, yurt dışı iştirakin kurum kazancı Türkiye'de kurumlar vergisine tabi olur.
• Şartlardan biri gerçekleşmezse, iştirakin kazancı bu madde uyarınca Türkiye'de vergilendirilmez.
• Kâr dağıtılmamış olsa dahi, şartların gerçekleşmesi hâlinde kâr hesap dönemi itibarıyla tam mükellef kurumların matrahına hisseleri oranında dahil edilir.
• Dahil edilen kâr, yurt dışı iştirakin hesap döneminin kapandığı ayı içeren hesap dönemi itibarıyla vergilendirilir.
• Yurt dışındaki kurum, daha önce Türkiye'de vergilendirilmiş kazancı sonradan dağıtırsa, dağıtılan kâr paylarının vergilenmemiş kısmı kurumlar vergisine tabi tutulur.
• Toplam vergi yükü, 5520 sayılı Kanunun 5/1-b tanımına göre tespit edilir.
• Maddede ayrıca bir yaptırım veya idari ceza düzenlenmemiştir; vergi tarh ve tahakkuk işlemleri genel hükümlere göre yürütülür.

Kontrol edilen yabancı kurum kazancı: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Kontrol oranını yalnızca yıl sonu durumuna göre hesaplamak; madde, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte sahip olunan en yüksek oranı esas alır.
• Pasif gelir oranını toplam gelir yerine kârı esas alarak hesaplamak; yüzde 25 eşiği gayrisafi hasılat üzerinden aranır.
• Vergi yükünü ticari bilanço kârı yerine iştirakin ham gelirine göre hesaplamak; ikinci fıkra 5/1-b tanımına bağlıdır.
• Kâr dağıtılmadığı için hiç vergi konusu olmadığını varsaymak; madde, dağıtım koşulunu aramaz.
• Üç şartı tek tek değil de herhangi biri gerçekleştiğinde uygulamak; maddede şartların birlikte gerçekleşmesi aranır.
• Sonradan dağıtılan kâr paylarının tamamını yeniden vergilendirmek; yalnızca daha önce vergilenmemiş kısım kurumlar vergisine tabi tutulur.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Mahkemeler ve Danıştay, yurt dışı iştirakin kurumlar vergisi kapsamındaki kazanç ilişkilerini değerlendirirken, 5520 sayılı Kanunun 7. maddesinin koşullarını ayrı ayrı ve birlikte aramaktadır. (Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2013/385 E., 2014/188 K., 26.03.2014)
• Kurumlar vergisinin ortaklık ilişkisinden doğan yükümlülüklerde, tüzel kişiliğin sona ermesi hâlinde borçlu kılınamayacağı yönünde Yargıtay kararları bulunmaktadır; bu durum madde 7 kapsamındaki tarhiyatlarda da tüzel kişilik sorusunu gündeme getirir. (3. Daire, 2024/2228 E., 2024/6218 K., 26.11.2024; 3. Daire, 2022/3489 E., 2024/5050 K., 03.10.2024)

Nasıl ispat edilir?

• Kurumun yurt dışı iştirakinin varlığı, kontrol oranı ve bu oranın hesap dönemi içindeki en yüksek değeri, Türkiye'deki vergi idaresi tarafından ispatlanmalıdır; ispat yükü vergi idaresindedir.
• İştirakin toplam gayrisafi hasılatı içindeki pasif nitelikli gelirlerin oranı, iştirakin mali tabloları ve gelir kayıtlarıyla ispatlanır; faaliyetle orantılı sermaye ve eleman istihdamının bulunduğunu ileri süren mükellef bunu belgelerle göstermelidir.
• Yurt dışı vergi yükünün yüzde 10 eşiğinin altında kaldığı, iştirakin yabancı vergi beyannameleri ve ticari bilanço kârı üzerinden yapılan hesapla ortaya konur; yabancı belgelerin ibrazı ve gerekirse çeviri talebi mükellef yönünden önemlidir.
• Kârın sonradan dağıtılması hâlinde, daha önce Türkiye'de vergilenmiş kısmın ayrıştırılması, kâr dağıtım belgeleri ve iştirakin defter kayıtlarıyla ispatlanır; ispat yükü, vergilenmemiş kısmın bulunmadığını ileri süren mükelleftedir.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 5520 sayılı Kanun m.5: Birinci fıkradaki toplam vergi yükünün tespitinde, ikinci fıkranın atıf yaptığı 5/1-b tanımı belirleyicidir.
• 5520 sayılı Kanun m.1: Kurumlar vergisi mükellefiyetinin genel kuralını koyar; tam mükellef ve dar mükellef ayrımının temelini oluşturur.
• 5520 sayılı Kanun m.24: Dar mükellef yabancı kurumların stopaj yoluyla vergilendirilmesini düzenler; bu madde ile ayrı bir rejim olarak değerlendirilir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8. maddesi, ticari kazanç esasında hesaplanan kurum kazancının tespitinde mükelleflerin hasılattan ayrıca indirebilecekleri giderleri bentler halinde sayar: menkul kıymet ihraç giderleri, kuruluş ve örgütlenme giderleri, genel kurul ile birleşme, devir, bölünme, fesih ve tasfiye giderleri, komandit ortağın kâr payı, katılım bankalarının kâr payları ve sigorta ile reasürans şirketlerinin teknik karşılıkları. Madde, sigorta ve reasürans şirketlerinin teknik karşılıklarını alt bentler halinde ayrıca düzenler. Maddenin kişi bakımından uygulanma alanı, kurumlar vergisi mükellefleri olup gerçek usulde ticari kazanç esasında kazanç tespit eden mükelleflerdir. Madde, giderlerin kayıtlı değerinin nasıl hesaplanacağını, kurumlar vergisi oranını ve kâr dağıtımı ile ilgili stopaj kurallarını düzenlemez; bunlar için 5520 sayılı Kanunun diğer maddelerine ve ilgili mevzuata bakılır. Madde ayrıca hangi giderlerin hiç indirilemeyeceğini (örneğin örtülü sermaye ve kanunen kabul edilmeyen giderler) genel olarak düzenlemez; bu konu kanunun 11. maddesinde yer alır.

İndirilecek giderler: hangi kavramlar bilinmeli?

Muallak hasar ve tazminat karşılığı

Bilanço gününde henüz ödenmemiş, tahakkuk etmiş ve hesaben tespit edilmiş ya da tahmini değeri belirlenmiş hasar ve tazminat bedellerinin, ilgili masraflarla birlikte ayrılan karşılığıdır. Reasürör payı düşüldükten sonra kalan tutar ve saklama payına isabet eden yeterlilik farkları bu karşılığın parçasıdır.

Kazanılmamış prim karşılığı

Yürürlükteki sigorta sözleşmeleri için tahakkuk etmiş primlerden komisyonlar düşüldükten sonra kalan tutarın, gün esasına göre bilanço gününden sonraya sarkan kısmıdır. Reasürör payı da aynı esasla hesaplanarak düşülür.

Hayat sigortalarında matematik karşılık

Hayat sigortası sözleşmelerinde her sözleşme için ayrı ayrı hesaplanan teknik karşılıktır. Gelirleri vergiden istisna edilmiş menkul kıymetlere yatırılan kısmına ait faiz ve kâr payları bu karşılık kapsamında gider olarak gösterilemez.

Dengeleme karşılığı

Takip eden dönemlerde tazminat oranlarındaki dalgalanmaları dengelemek ve katastrofik riskleri karşılamak için ayrılan karşılıktır. Yalnızca deprem ve mühendislik sigorta branşlarında verilen deprem teminatı için hesaplanır.

Kuruluş ve örgütlenme giderleri

Şirketin kuruluşu ve örgütlenmesi sırasında yapılan, ilgili yasal işlemlere bağlı giderlerdir. Madde bunları hasılattan indirilebilecek ayrı bir gider kalemi olarak sayar.

Katılma hesabı karşılığı kâr payı

Katılım bankalarının katılma hesabı karşılığında müşterilere ödediği kâr paylarıdır. Madde bu payları hasılattan indirilebilir gider olarak sayar.

Teknik karşılık

Sigorta ve reasürans şirketlerinin bilanço gününde hükmü devam eden sözleşmelerine ait, sigortacılık riskini karşılamak üzere ayrılan karşılıklardır. Madde 8/1-e kapsamında alt bentlerle sayılır.

İndirilecek giderler: hangi şartlar aranır?

• Mükellefin kurum kazancını ticari kazanç gibi hesaplıyor olması gerekir.
• Indirilecek giderin 8/1 kapsamındaki bentlerden birine girmesi gerekir.
• Sigorta ve reasürans teknik karşılıklarında, karşılığın bilanço gününde hükmü devam eden sözleşmelere ait olması gerekir.
• Muallak hasar karşılığı için tahakkuk etmiş veya tahmin edilen hasar bedellerinin, reasürör payı düşüldükten sonra hesaplanması gerekir.
• Kazanılmamış prim karşılığında, nakliyat emtia sigortalarında komisyon düşüldükten sonra kalan tutarın saklama payına isabet eden kısmının yüzde 25'ini geçmemesi gerekir.
• Kazanılmamış prim karşılığının gün esasına göre hesaplanamadığı reasürans ve retrosesyon işlemlerinde 1/8 yöntemi uygulanabilir, ancak bu bir zorunluluk değil seçenektir.
• Hayat sigortasında matematik karşılıklar her sözleşme için ayrı ayrı hesaplanmalıdır.
• Matematik karşılıklara bağlı, vergiden istisna menkul kıymetlerden doğan faiz ve kâr paylarının giderler arasında gösterilmemesi gerekir.
• Dengeleme karşılığının yalnızca deprem ve mühendislik sigorta branşlarındaki deprem teminatı için hesaplanması gerekir.
• Bir dönemde ayrılan teknik karşılıklar ertesi dönemde aynen kâra eklenmelidir.

İndirilecek giderler: hangi sonuçları doğurur?

• Sayılan giderler ticari kazanç gibi hesaplanan kurum kazancının tespitinde hasılattan indirilebilir.
• Muallak hasar karşılığında reasürör payı düşüldükten sonra kalan tutar indirime konu olur.
• Kazanılmamış prim karşılığında, nakliyat emtia sigortalarında şirketin kendi saklama payına isabet eden kısmın yüzde 25'ini geçen tutar indirilemez.
• Gün esasına göre hesaplanamayan reasürans ve retrosesyon işlemlerinde 1/8 yöntemi uygulanabilir.
• Hayat sigortalarında vergiden istisna menkul kıymetlere ait faiz ve kâr paylarının karşılık olarak gösterilmesi mümkün değildir.
• Dengeleme karşılığı yalnızca deprem ve mühendislik sigorta branşlarındaki deprem teminatı için indirilebilir.
• Bir dönemde indirilen teknik karşılıklar ertesi dönemde aynen kâra eklenir; bu tutarlar ertesi dönem kazancına dahil edilmezse vergi matrahı eksik çıkar.
• Sayılmayan giderler bu maddeye göre indirilemez.

İndirilecek giderler: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Sayımın tahdidi olmadığını varsayıp 8/1 dışındaki giderleri de indirilebilir saymak; madde bentler halinde sayılmıştır.
• Kazanılmamış prim karşılığında yüzde 25 sınırını tüm branşlara yaymak; sınır yalnızca nakliyat emtia sigortalarına özgüdür.
• Gün esasının mümkün olduğu hallerde 1/8 yöntemini uygulamak; 1/8 yöntemi yalnızca gün esasına göre hesaplanamayan işlemlerde kullanılabilir.
• Dengeleme karşılığını deprem dışındaki sigorta branşlarında da hesaplamak; yalnızca deprem ve mühendislik branşları için hesaplanır.
• Ertesi dönemde karşılığın kâra eklenmesini unutmak; bu tutar aynen kâra eklenmelidir.
• Komandit ortağın kâr payı ile katılım bankası kâr payı bentlerini karıştırmak; komandit kâr payı yalnızca sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlere özgüdür.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Muallak hasar ve tazminat karşılığının, devam eden davalarda Hazine düzenlemelerinde belirlenen esaslara uygun hesaplanması gerektiği kabul edilmektedir. (4. Daire, 2016/13958 E., 2021/904 K., 11.02.2021)
• Madde 8/1'de sayılan giderlerin kapsamı dışında kalan ödemelerin gider kabul edilmediği, sayımın tahdidi nitelikte olduğu kabul edilmektedir. (7. Daire, 2016/3706 E., 2020/4040 K., 15.10.2020)
• 8. maddede ticari kazanç gibi hesaplanan kurum kazancında indirilebilecek giderlerin bentler halinde sayıldığı kabul edilmektedir. (4. Daire, 2016/9933 E., 2020/4317 K., 16.11.2020)
• Madde 8'de sayılan giderlerin kazancın tespitinde indirilebilecek giderler olarak düzenlendiği kabul edilmektedir. (7. Daire, 2016/2680 E., 2020/4174 K., 22.10.2020)

Nasıl ispat edilir?

• Indirim talebinde bulunan mükellef, giderin 8/1 bentlerinden birine girdiğini ispatlamakla yükümlüdür.
• Muallak hasar ve prim karşılıklarının hesabında, sigorta sözleşmeleri, tahakkuk kayıtları ve reasürans sözleşmeleri ile ispat yapılır.
• Karşılıkların gün esasına veya 1/8 yöntemine göre hesaplandığını gösteren belgeler mükellef tarafından sunulmalıdır.
• Vergi idaresinin, indirilen karşılığın mevzuata aykırı olduğu iddiasını ispatlaması gerekir.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 5520 m.11: Kanunen kabul edilmeyen giderleri düzenler; 8. maddede sayılan indirimlerin kapsamı dışında kalan giderlerin ayrımı için bakılır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 9. maddesi, kurumlar vergisi matrahının tespitinde geçmiş yıl zararlarının ve yurt dışı faaliyet zararlarının indirim konusu yapılmasının koşullarını düzenler. Düzenleme, geçmiş yıl zararlarında beş yıllık nakil süresini, devir ve tam bölünme hallerinde aranan ek şartları ve bu şartların ihlalinde doğacak vergi ziyaı sonucunu kapsar. Yurt dışı zararlarda denetim raporu ve onay koşulları ile Türkiye'deki beyannameye dahil edilecek tutarın belirlenmesi de maddenin konusudur. Maddenin ikinci fıkrasında yer alan uygulama usullerini belirleme yetkisi Maliye Bakanlığına aittir. Madde, zararın hangi tarihte doğduğunu, mahsup sırasının nasıl işleyeceğini ve zarar mahsubunun hesap dönemi içindeki kâr-zarar hesabı tekniğini düzenlemez (m.9'un kapsamı dışında, ilgili hesap dönemi ve matrah hesabı kurumlar vergisi kanununun diğer maddelerinde yer alır). Kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresi ve zamanaşımı ile dava ve idari başvuru süreleri de bu maddenin kapsamında değildir.

Zarar mahsubu: hangi kavramlar bilinmeli?

Geçmiş yıl zararı

Kurumun önceki hesap dönemlerinde kurumlar vergisi beyannamesinde ortaya çıkan ve sonraki yılların matrahından indirilebilen zarardır. İndirim, zararın her yıla ilişkin tutarının beyannamede ayrı ayrı gösterilmesi şartına bağlıdır.

Nakil süresi

Geçmiş yıl zararının sonraki yıllara aktarılarak indirilebileceği azami dönemdir. Madde bu süreyi beş yıl olarak sınırlar; beş yılı aşan kısım indirilemez.

Devralınan kurum öz sermayesi sınırı

Kanunun 20. maddesi kapsamında devralınan kurumun zararlarının, devir tarihindeki öz sermaye tutarını aşmayan kısmının indirilebilmesi için aranan sınırdır. Tam bölünmede ise bölünen kurumdaki öz sermayenin devralınan tutarını aşmayan ve devralınan kıymetle orantılı zarar kısmı esas alınır.

Tam bölünme

Kanunun 20. maddesinin ikinci fıkrası kapsamında gerçekleştirilen bölünme işlemidir. Bu hâlde zararın indirimi, bölünen kurumda kalan öz sermaye ile devralınan kıymetin orantısına bağlıdır.

Yurt dışı faaliyet zararı

Kurumun Türkiye dışındaki faaliyetlerinden doğan zarardır. Türkiye'de kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarla ilgili olanlar madde kapsamına girmez.

Denetim kuruluşu raporu

Faaliyette bulunulan ülke mevzuatına göre denetim yetkisi verilen kuruluşun, yurt dışı vergi matrahlarının zarar dahil her yıl için düzenlediği rapordur. Yurt dışı zararın indirimi için bu raporun aslı ile tercümesinin ilgili vergi dairesine ibrazı gerekir.

Zarar mahsubu: hangi şartlar aranır?

• Geçmiş yıl zararının indirimi için her yıla ilişkin tutarın kurumlar vergisi beyannamesinde ayrı ayrı gösterilmiş olması gerekir.
• İndirim konusu zararın doğduğu yıldan itibaren beş yıldan fazla nakledilmemiş olması gerekir.
• Devir veya tam bölünme yoluyla gelen zararların indirimi için, devir tarihindeki öz sermaye veya bölünmedeki öz sermaye sınırının aşılmamış olması gerekir.
• Devir veya bölünme hâlinde zararın indirimi için son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olması gerekir.
• Devir veya bölünme hâlinde devralınan kurumun faaliyetine, devir veya bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam edilmiş olması gerekir.
• Yurt dışı faaliyet zararının indirimi için, Türkiye'de kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarla ilgili olmaması gerekir.
• Yurt dışı zararın indirimi için faaliyette bulunulan ülkede her yıl denetim kuruluşunca raporlanmış vergi matrahının bulunması gerekir.
• Yurt dışı zararın indirimi için denetim raporunun aslı ile tercümesinin ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi gerekir. Denetim kuruluşu yoksa beyanname örneğinin ilgili elçilik veya konsoloslukça onaylatılarak ibrazı yeterlidir.

Zarar mahsubu: hangi sonuçları doğurur?

• Geçmiş yıl zararı, her yıla ilişkin tutarı beyannamede ayrı gösterilmek şartıyla ve beş yıldan fazla nakledilmemek kaydıyla matrahtan indirilir.
• Kanunun 20. maddesi kapsamında devralınan kurumun devir tarihindeki öz sermayesini aşan zararlar indirilemez.
• Tam bölünmede bölünen kurumdaki öz sermayenin devralınan tutarını aşan kısım ile devralınan kıymetle orantılı olmayan zarar indirilemez.
• Devir veya bölünme hâlinde ek şartların ihlali durumunda, zarar mahsupları nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi ziyaı doğmuş sayılır.
• Yurt dışı faaliyet zararı, faaliyet ülkesinde yıllık denetim raporlanmış ve rapor ile tercümesi ibraz edilmişse indirilir.
• Türkiye'de kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarla ilgili yurt dışı zararlar bu maddenin indirim kapsamına girmez.
• Yurt dışı zarar, ilgili ülkede mahsup edilmiş veya gider yazılmışsa Türkiye'deki beyannameye dahil edilecek yurt dışı kazanç, bu işlemlerden önceki tutar olur.
• Maddenin ikinci fıkrası uyarınca uygulamaya ilişkin usuller Maliye Bakanlığınca belirlenir.

Zarar mahsubu: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Beş yıllık nakil süresini zararın doğduğu yıldan değil, beyanname tarihinden veya başka bir tarihten saymak; süreyi yanlış başlangıca bağlamak.
• Yıllık tutarları beyannamede ayrı göstermeden toplu zarar bildirip indirim talep etmek.
• Devir veya tam bölünme hâlinde öz sermaye sınırını ve orantı kuralını gözden kaçırarak zararın tamamını indirmek.
• Devir veya bölünme sonrası beş yıllık faaliyet devamı şartını hesaplamadan zararı indirim konusu yapmak.
• Yurt dışı zararda denetim raporunu veya tercüme ve onay şartını aramadan indirim yapmak ya da raporu yeterli saymak.
• Yurt dışı zararın ilgili ülkede mahsup edilmesi hâlinde Türkiye'deki kazancı düzeltmeden bırakmak; çifte indirim sonucunu gözden kaçırmak.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Geçmiş yıl zararı indiriminde beş yıllık sürenin hangi hesap döneminden başlayarak hesaplanacağı ve beyannamede yıllık ayrı gösterimin bulunup bulunmadığı, indirimin kabulünde ön koşul olarak incelenmektedir. (3. Daire, 2023/4115 E., 2024/4638 K., 17.09.2024; 4. Daire, 2016/19177 E., 2021/1403 K., 03.03.2021; Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2019/508 E., 2020/976 K., 23.09.2020)
• Beyannamede her yıla ilişkin tutarların ayrı gösterilmemesi hâlinde zararın indiriminin kabul edilmediği görülmektedir. (Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2019/508 E., 2020/976 K., 23.09.2020)
• Devir ve bölünme hâllerinde beş yıllık faaliyet devamı ve süresinde verilmiş beyanname şartlarının ayrıca araştırıldığı kabul edilmektedir. (Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2021/609 E., 2023/142 K., 08.03.2023; 4. Daire, 2017/2375 E., 2021/6891 K., 17.11.2021)
• Düzeltme beyannamesi ile beyan edilen zararların, süresinde verilmiş ilk beyanname ve nakil süresi kriterlerine göre değerlendirildiği görülmektedir. (4. Daire, 2017/2375 E., 2021/6891 K., 17.11.2021)
• Yurt dışı zararın indirimi için denetim raporu ve onay şartlarının yerine getirilip getirilmediğinin belgelerle ayrıca kontrol edildiği kabul edilmektedir. (4. Daire, 2018/4683 E., 2021/8057 K., 08.12.2021)

Nasıl ispat edilir?

• Geçmiş yıl zararının indirimini talep eden mükellef, zararın beyannamede her yıla ilişkin ayrı gösterildiğini ve beş yıllık nakil süresi içinde kaldığını beyannamelerle ispatlar.
• Devir veya bölünme yoluyla gelen zararın indirimini talep eden kurum, devir tarihindeki öz sermaye tutarını, son beş yıl beyannamelerinin süresinde verildiğini ve faaliyetin beş yıl devam ettiğini belgelerle ispatlamak zorundadır.
• Yurt dışı zarar indirimini talep eden mükellef, denetim kuruluşunun raporunun aslını ve tercümesini ya da elçilik veya konsolosluk onaylı beyanname örneğini ibraz etmekle yükümlüdür.
• Vergi idaresinin ek şartların ihlal edildiğini ileri sürmesi hâlinde, vergi ziyaının doğduğunu ve zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergi tutarını idare ispatlar.
• Yurt dışı kazancın ilgili ülkede mahsup edilip edilmediği konusunda mükellef, ilgili ülke belgeleriyle beyan yükünü yerine getirir.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu m.20: Devir ve tam bölünme hallerini düzenler; 9. maddenin birinci fıkra a bendindeki öz sermaye sınırı ve ek şartlar bu hallere bağlıdır.
• 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu: Maddenin ikinci fıkrasında öngörülen uygulama usullerinin Maliye Bakanlığınca belirlenmesi, kanunun bu boyutuna dayanır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10. maddesi, kurumlar vergisi matrahının tespitinde kurum kazancından yapılacak indirimleri sıralı olarak düzenler. Bağış ve yardımlar, sponsorluk harcamaları, kamu yararına yapılan okul, sağlık tesisi gibi yatırım harcamaları, kültür ve sanat harcamaları, Cumhurbaşkanı kampanyalarına yapılan bağışlar, girişim sermayesi fonu, yurt dışı hizmet ve kazançlarına ilişkin indirimler, korumalı işyeri indirimi, nakdi sermaye artırımı indirimi ve nitelikli hizmet merkezi indirimi bu kapsamdadır. Madde, indirimlerin beyannamede gösterilmesi şartını ve bağış ve yardımların nakden yapılmadığı hallerde değerinin nasıl belirleneceğini de düzenler. Madde, kurumların kazancına ilişkin genel vergi matrahı hesaplamasını, geçici vergiyi, istisnaları (5520 m.5) ve zararların mahsubunu düzenlemez; bu konular ayrı maddelerde yer alır. Madde, indirimlere ilişkin usul ve esasların belirlenmesini Maliye Bakanlığına bırakır (m.10/3). Ayrıca Cumhurbaşkanına oran değiştirme yetkisi tanıyan hükümler, yetki kullanımının sonuçlarını ayrıca yönetmelik ve karar düzeyinde belirler.

Diğer indirimler: hangi kavramlar bilinmeli?

Kurum kazancı

İndirimlerin uygulanacağı başlangıç tutarıdır. Kurumun ilgili hesap dönemine ait kazancı üzerinden indirimler sırayla düşülür.

Makbuz karşılığı bağış ve yardım

Maddenin (c) ve (f) bentlerinde aranan, bağışçıya belge verilerek yapılan nakdi veya ayni aktarımdır. Makbuz düzenlenmeyen bağış bu bentlerden yararlandırılmaz.

Sponsorluk harcaması

Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü ile Türkiye Futbol Federasyonu mevzuatı kapsamında yapılan ve ilgili kanunlarca tespit edilen spor dalına göre tutarı belirlenen harcamadır. Amatör ve profesyonel spor dalları için indirim oranı farklıdır.

Girişim sermayesi fonu

VUK m.325/A uyarınca ayrılan tutardır. İndirim, beyan edilen gelirin %10'unu aşmayan kısımla sınırlıdır.

Nakdi sermaye artırımı

Ticaret siciline tescil edilmiş ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakit artışları ya da yeni kurulan sermaye şirketinde nakit olarak karşılanan ödenmiş sermayedir. Nakdi sermayenin ödendiği ay kesri tam ay sayılır; nakit dışı devirler ve ortaklardan kredi ile yapılan artırımlar hesaba katılmaz.

Nitelikli hizmet merkezi

4875 sayılı Doğrudan Yabancı Yatırımlar Kanunu kapsamında faaliyet gösteren kurumdur. Yurt dışından elde ettiği ve münhasıran bu faaliyetle ilgili kazançlar indirime konu olur.

Korumalı işyeri

5378 sayılı Engelliler Hakkında Kanuna göre kurulan işyeridir. İndirim, zihinsel veya ruhsal engelli çalışanların ücret ödemelerinin yıllık brüt tutarına göre hesaplanır.

Diğer indirimler: hangi şartlar aranır?

• İndirimin yapılabilmesi için ilgili tutarın kurumlar vergisi beyannamesinde ayrıca gösterilmesi gerekir.
• Bağış ve yardımın makbuz karşılığı yapılmış olması gerekir; (c) bendi için bağış ve yardım toplamının o yıla ait kurum kazancının %5'ini aşmaması gerekir.
• Yapılan harcama veya bağışın (b), (ç), (d), (e), (f) bentlerinde sayılan alıcı, amaç ve faaliyet türüne uygun olması gerekir.
• Yurt dışı hizmet veya kazanç indirimlerinde (ğ) ve (i) bentlerindeki faaliyet koşulları ile Türkiye'ye transfer şartı birlikte aranmalıdır.
• Nakdi sermaye artırımı indirimi için (ı) bendinde sayılan sermaye artırımının ticaret siciline tescil edilmiş olması ve artırımın ortak kredisiyle yapılmamış olması gerekir.
• Bağış ve yardımın nakden yapılmaması halinde, değerinin maliyet bedeli veya kayıtlı değer üzerinden, bu yoksa VUK'a göre takdir komisyonunca belirlenmesi gerekir (m.10/2).
• Bu bendin oranları ilgili bendin kendi sınırlarına tabi olup bu sınırların aşılması indirimi genişletmez.

Diğer indirimler: hangi sonuçları doğurur?

• Madde şartlarına uygun bağış ve yardımlar kurum kazancından indirilir; böylece kurumlar vergisi matrahı azalır.
• (c) bendinde bağış ve yardım toplamı kurum kazancının %5'ini aşarsa aşan kısım indirilemez ve matraha dahil edilir.
• Makbuz karşılığı yapılmayan bağışlar (c), (e) ve (f) bentlerinden indirilemez.
• Yurt dışı kazanç indirimlerinde transfer şartı yerine getirilmezse indirim geri alınır ve kurumlar vergisi ile birlikte gecikme zammı hesaplanır.
• (ı) bendinde ortak kredisi ile yapılan sermaye artırımı indirime konu edilemez.
• (ı) bendinde matrah yetersizliği nedeniyle kullanılamayan indirim tutarı sonraki hesap dönemlerine devreder.
• (h) bendinde engelli çalışanın ücreti asgari ücretin yıllık brüt %150'sini aşarsa aşan kısım indirilemez.
• Bağış nakden yapılmamışsa indirim tutarı maliyet bedeli, kayıtlı değer veya takdir komisyonu değeri üzerinden hesaplanır.
• Madde hükümleri emredicidir; beyannamede gösterilmeyen indirim uygulanamaz.
• Cumhurbaşkanı ve Maliye Bakanlığına tanınan yetkiler ile oranlar değiştirilebilir; güncel oranlar bu yetkiye dayalı kararlarla belirlenir.

Diğer indirimler: sık yapılan hatalar nelerdir?

• (c) bendindeki %5 sınırını, (ç) veya (d) bendindeki tutarlara da uygulamak; her bentin kendi oranı ve sınırı vardır.
• Madde metnindeki eski oranları, 2026 değişikliğinden önceki kararlara dayanarak uygulamak; güncel metni esas almak gerekir.
• Sponsorluk harcamasında spor dalının amatör veya profesyonel olduğunu gözden kaçırarak tamamı yerine %50 uygulamamak ya da tersini yapmak.
• Ortak kredisi ile yapılan sermaye artırımını nakdi sermaye artırımı sayarak (ı) bendinden indirim yapmak.
• Nakdi sermaye artırımı indiriminde beş yıllık süreyi ay kesri hesaplamadan tam yıl olarak uygulamak; ay kesri tam ay sayılır.
• Yurt dışı kazanç indiriminde Türkiye'ye transfer şartını ve beyanname verilmesi gereken tarihi göz ardı etmek.
• Bağış değerini nakden yapılmadığı hâlde maliyet bedeli yerine piyasa değeri ile hesaplamak; m.10/2 maliyet veya kayıtlı değere dayanır.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Sermaye artırımı indiriminde (ı) bendinin uygulanmasında ortaklara borçlar hesabından şirket sermayesine aktarılan tutarların nakdi sermaye sayılamayacağı ve indirim hesaplamasında dikkate alınmayacağı kabul edilmektedir. (3. Daire, 2023/10474 E., 2025/3585 K., 01.10.2025; 3. Daire, 2022/2699 E., 2024/6154 K., 25.11.2024)
• Ortaklardan kredi kullanılarak veya borç alınarak yapılan sermaye artırımına ilişkin hesaplanan faizin, kurum kazancından indirilemeyeceği kabul edilmektedir. (3. Daire, 2023/10474 E., 2025/3585 K., 01.10.2025; 3. Daire, 2022/2699 E., 2024/6154 K., 25.11.2024)
• Oyun üreticisi şirketlerin indirim uygulamalarında hesap dönemlerinin ayrı ayrı incelenmesi gerektiği kabul edilmektedir. (3. Daire, 2023/10354 E., 2025/3526 K., 29.09.2025; 3. Daire, 2023/10818 E., 2025/3525 K., 29.09.2025)
• Sermaye artırımı indiriminin hesaplanmasında, ilgili dönemin matrahının yetersiz kalması durumunda kullanılamayan tutarın sonraki dönemlere devrettiği kabul edilmektedir. (Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2023/1180 E., 2024/936 K., 23.10.2024)
• Düzenlemenin 2026 değişikliğinden önce verilen kararların bu değişiklikten önceki metne göre değerlendirildiği, uygulamada bu ayrımın dikkate alınması gerektiği kabul edilmektedir. (Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2023/931 E., 2025/49 K., 05.02.2025)

Nasıl ispat edilir?

• İndirimi talep eden kurum, indirim tutarını ve koşulları kurumlar vergisi beyannamesinde ayrıca göstermekle yükümlüdür; beyannamede gösterilmeyen indirim için ispat yükü kurumdadır.
• Bağış ve yardımların makbuz karşılığı yapıldığı, makbuzun alıcı kuruma ait olduğu ve tutarın belgeyle ispatlanması gerekir.
• Nakdi sermaye artırımı indirimi için tescil kaydı ve sermayenin nakit olarak ödendiğine ilişkin belge ile kurum ibraz yükümlülüğü altındadır.
• Ortak kredisi ile yapılan sermaye artırımı olmadığını kurum belgelerle ispat etmelidir; aksi halde vergi idaresi bunu ortak borcu olarak değerlendirebilir.
• Nakden yapılmayan bağış değerinin maliyet bedeli, kayıtlı değer veya takdir komisyonu raporu ile ispat edilir.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 5520 m.5: Kurumlar vergisinden istisnalar bu maddede sayılır; (10) indirimleri ile karıştırılmamalıdır.
• 213 sayılı Kanun m.325/A: (g) bendinde girişim sermayesi fonu olarak ayrılan tutarın tanımını ve hesaplama dayanağını verir.
• 4875 sayılı Kanun: (j) bendinde nitelikli hizmet merkezi tanımı ve faaliyet koşulu bu kanuna dayanır.
• 5378 sayılı Kanun: (h) bendinde korumalı işyeri tanımı ve engelli çalışan kriteri bu kanunda yer alır.
• 4737 sayılı Kanun: (i) ve (j) bentlerinde endüstri bölgesinin kapsamını belirler.
• 213 sayılı Kanun m.325/A: Girişim sermayesi fonu tutarının tespit edildiği hükmün dayanağıdır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11. maddesi, kurum kazancının tespitinde kabul edilmeyen indirimleri sayar. Öz sermaye ve örtülü sermaye üzerinden yapılan faiz ödemeleri, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü dağıtılan kazançlar, yedek akçeler, vergi ve cezalar, menkul kıymet zararları, bazı taşıt giderleri, tazminatlar, alkol-tütün ve şans-bahis reklam giderleri ile yabancı kaynak finansman giderlerinin bir kısmı bu kapsamdadır. Madde, kurumlar vergisi mükellefi kurumlar bakımından uygulanır. Maddenin bu kapsamda düzenlemediği konular arasında kurumlar vergisi matrahının genel tespiti ve kâr hesabı (m.6 ve m.7 ile ilgili hükümler), örtülü sermaye ve transfer fiyatlandırması ayrıntılarının tanımı ve düzeltme esasları, ve gider yazılabilmesinin genel koşulları yer alır. Bu konular bu maddenin dışındaki kurumlar vergisi hükümlerinde ayrıca düzenlenmiştir.

Kabul edilmeyen indirimler: hangi kavramlar bilinmeli?

Kabul edilmeyen indirim

Kurum kazancının tespitinde, kanunda sayılan hallerde, gider veya indirim olarak dikkate alınmayan kalemlerdir. Maddede sayılan haller sınırlıdır ve bunların dışında kalan indirimler bu madde kapsamında değerlendirilmez.

Örtülü sermaye

Ortakların şirkete ortaklık sıfatıyla verdiği, ancak sermaye niteliğinde olan ve kanunda sayılan sınırları aşan borç niteliğindeki finansmandır. Bu sınırı aşan kısma ilişkin faiz ve kur farkı gibi giderler indirilemez.

Öz sermaye

Kurumun kendi ortaklarından sağladığı ve bilançoda özkaynak olarak izlenen sermaye kaynaklarıdır. Bu kaynaklar üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, indirim olarak kabul edilmez.

Yabancı kaynak

İşletmenin borç yoluyla temin ettiği kaynaklardır. Bendin (i) uygulamasında, kullanılan yabancı kaynakların öz kaynakları aşan kısmına ilişkin finansman giderleri söz konusudur ve kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri bu düzenlemenin dışındadır.

Yatırımın maliyetine eklenen giderler

Yatırım sürecinde aktifleştirilen finansman giderleridir. Bu tutarlar (i) bendi kapsamındaki gider toplamına dahil edilmez.

Menkul kıymetin itibari değeri

Menkul kıymetin üzerinde yazılı nominal değeridir. Bu değerin altında ihraç edilmesinden doğan zarar, kanunla veya yetkiye dayanılarak tespit edilen hadler saklı kalmak kaydıyla indirilemez.

Ceza şartı

Sözleşmede borca aykırılık hâlinde ödenmesi kararlaştırılan tutardır. Bu nitelikteki tazminatlar, (g) bendindeki yasağın dışında tutulmuştur.

Yedek akçe

Safi kazançtan ayrılan her türlü yedektir. Türk Ticaret Kanunu, kuruluş kanunları, tüzük, ana statü veya sözleşmeye göre ayrılanlar ile Bankacılık Kanununa göre bankaların ayırdığı genel karşılıklar bu kapsamdadır.

Motorlu deniz ve hava taşıtı

Yat, kotra, tekne, sürat teknesi, uçak ve helikopter gibi taşıtlardır. Kiralama yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı olanların işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayan giderleri ve amortismanları indirilemez.

Kabul edilmeyen indirimler: hangi şartlar aranır?

• Kurum kazancının tespitinde indirim talep edilen kalemin, maddede sayılan kabul edilmeyen indirim hallerinden birine girmesi gerekir.
• Öz sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizin, indirim olarak dikkate alınmaması gerekir (a bendi).
• Örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkı ve benzeri giderlerin indirilmemesi gerekir (b bendi).
• Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazancın indirim konusu yapılmaması gerekir (c bendi).
• Yedek akçe ayrılmasının, safi kazançtan olup olmadığına ve adına bakılmaksızın indirim olarak kabul edilmemesi gerekir (ç bendi).
• Kurumlar vergisi, para ve vergi cezaları, gecikme zammı ve faiz ile gecikme faizinin indirilmemesi gerekir (d bendi).
• Menkul kıymetlerin itibari değerinin altında ihracından doğan zarar ile komisyon ve benzeri giderlerin, kanunla veya yetkiyle tespit edilen hadler saklı kalmak kaydıyla indirilmemesi gerekir (e bendi).
• Kiralama yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı deniz ve hava taşıtlarının esas faaliyet konusu ile ilgili olmayan giderleri ile amortismanlarının indirilmemesi gerekir (f bendi).
• Ceza şartı hariç olmak üzere kurum, ortak, yönetici veya çalışanın suçlarından doğan maddi ve manevi zarar tazminat giderlerinin indirilmemesi gerekir (g bendi).
• Basın yoluyla işlenen fiillerden veya radyo ve televizyon yayınlarından doğan zararlar nedeniyle ödenen tazminatların indirilmemesi gerekir (h bendi).
• Alkol, alkollü içki, tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin yarısının indirilmemesi gerekir; Cumhurbaşkanı bu oranı yüzde yüze kadar artırabilir veya sıfıra kadar indirebilir (ı bendi).
• Kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında kalan işletmelerde, öz kaynakları aşan yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderleri toplamının %10'unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanınca kararlaştırılan kısmının indirilmemesi gerekir (i bendi).
• Sayılan reklam yasağı kapsamındaki ve şans ve bahis oyunlarına ait ilan ve reklam giderlerinin indirilmemesi gerekir (j ve k bentleri).

Kabul edilmeyen indirimler: hangi sonuçları doğurur?

• Sayılan giderler kurum kazancının tespitinde indirim olarak dikkate alınmaz ve kazanç buna göre artırılır.
• Öz sermaye ve örtülü sermaye ile ilgili faiz ve benzeri giderler, kurum kazancından indirilemez.
• Kurumlar vergisi, para cezası, vergi cezası, gecikme zammı ve faiz ile gecikme faizi indirim olarak kabul edilmez.
• Alkol ve tütün reklamında giderin yarısı, şans ve bahis reklamında ise tamamı kabul edilmez.
• Yabancı kaynak finansman giderlerinde yalnızca öz kaynakları aşan kısma ve Cumhurbaşkanınca belirlenen orana bağlı kısım kabul edilmez.
• Yatırımın maliyetine eklenen finansman giderleri (i) bendindeki toplamın dışında tutulur.
• Menkul kıymetin itibari değerinin altında ihracından doğan zarar, kanunla veya yetkiyle tespit edilen hadler saklı kalmak kaydıyla indirilmez.
• Bu maddeye aykırı bir gider indirilmişse, kurum kazancı yeniden hesaplanarak eksik vergi doğar.

Kabul edilmeyen indirimler: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Yabancı kaynak finansman giderinin tamamını kabul edilmez saymak; kuralın yalnızca öz kaynakları aşan kısma uygulandığını gözden kaçırmak.
• Alkol ve tütün reklam giderinde oranı tam yasak gibi uygulamak; yarısının kabul edilebileceğini ihmal etmek.
• Madde metninde yer almayan eski taban oranı veya eski tarihli karardaki sınırı güncel metne göre uygulamak. Madde 2026-04-02 tarihinde değiştiği için eski kararlardaki metin yorumları karşılaştırılarak kullanılmalıdır.
• Yatırım maliyetine eklenen finansman giderlerini (i) bendindeki toplama dahil etmek.
• Ceza şartı olarak konulan tazminatı (g) bendindeki yasağa dahil etmek; bu tazminatlar istisnadır.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Yabancı kaynak finansman giderinde (i) bendi, öz kaynakları aşan kısım için uygulanmakta; yatırım maliyetine eklenen giderler bu hesaba dahil edilmemektedir. (3. Daire, 2024/3664 E., 2025/1001 K., 03.03.2025; 3. Daire, 2024/2637 E., 2025/514 K., 10.02.2025; 9. Daire, 2024/5128 E., 2024/7970 K., 23.12.2024)
• Bentte belirtilen yüzde on oranı, Cumhurbaşkanına oran belirleme yetkisi veren düzenlemenin üst sınırı olarak yorumlanmaktadır. (Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2024/766 E., 2024/1090 K., 04.12.2024)
• Madde 11 (1) fıkrasının (i) bendi, kabul edilmeyen indirimlerin hesaplanmasında ayrı bir kalem olarak uygulanmaktadır. (Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2024/783 E., 2024/1091 K., 04.12.2024; Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2024/670 E., 2024/1095 K., 04.12.2024)

Nasıl ispat edilir?

• Kabul edilmeyen indirimi ileri süren idare olduğundan, giderin bu maddenin bentlerinden birine girdiğini ortaya koyma yükü idaredir.
• Mükellef, giderin indirim konusu olması gerektiğini ve bu maddenin kapsamında bulunmadığını ispat etmekle yükümlüdür.
• Yabancı kaynak finansman giderinde öz kaynak ve yabancı kaynak tutarları ile yatırım maliyetine eklenen kısımlar ayrıca belgelenmelidir.
• Reklam giderlerinde, reklamın kime ait olduğu ve hangi ürün veya faaliyete ilişkin olduğu belgelerle gösterilmelidir. (Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2024/783 E., 2024/1091 K., 04.12.2024)

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 6183 sayılı Kanun: Maddenin d bendinde, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun uyarınca ödenen cezalar ve gecikme zamları kabul edilmeyen indirim olarak sayılmıştır.
• 5651 sayılı Kanun ek m.4: Maddenin j bendi, 5651 sayılı Kanunun ek 4 üncü maddesi kapsamında reklam yasağı uygulanan kişilere verilen reklamların giderlerini kabul edilmeyen indirim olarak düzenler.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12. maddesi, kurumların ortaklarından veya ortaklarla ilişkili kişilerden temin ettikleri borçların örtülü sermaye sayılmasının koşullarını, bu hesaplamada kullanılacak oranları, öz sermaye ve ortaklıkla ilişkili kişi tanımlarını, bazı borçlanmaların istisnasını ve örtülü sermayenin vergisel sonuçlarını düzenler. Madde, borç alan kurumlar ile bu borçları veren ortak ve ortakla ilişkili kişiler bakımından uygulanır. Madde, örtülü sermaye dışındaki gider kısıtlamalarını (ör. faiz giderinin kabul edilmeyen gider olarak düzeltilmesi ve transfer fiyatlandırması) düzenlemez (ilgili kanun hükümleri ayrıca değerlendirilmelidir). Ayrıca borcun doğduğu sözleşmenin hukuki geçerliliği ve kurumun ticari defter kayıtları ile ilgili usul hükümleri bu maddede yer almaz.

Örtülü sermaye: hangi kavramlar bilinmeli?

Örtülü sermaye

Kurumun ortaklarından veya ortakla ilişkili kişilerden temin edip işletmede kullandığı borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte öz sermayenin üç katını aşan kısmıdır. Sermaye niteliği taşımayan borç, vergi hukuku bakımından sermaye gibi değerlendirilir.

Öz sermaye

Kurumun Vergi Usul Kanunu uyarınca tespit edilmiş hesap dönemi başındaki öz sermayesidir. Hesap dönemi içinde oluşan değişiklikler ölçüte dahil edilmez.

Ortakla ilişkili kişi

Ortağın doğrudan veya dolaylı olarak en az yüzde 10 oranında ortağı olduğu veya en az bu oranda oy ya da kâr payı hakkına sahip olduğu bir kurum ile bu ortağın veya ilişkili kurumun sermayesinin ya da oy veya kâr payı hakkı veren hisselerinin en az yüzde 10'unu elinde bulunduran gerçek kişi veya kurumdur.

Kur farkı

Örtülü sermaye üzerinden doğan ve 7. fıkradaki kapsam dışında tutulan döviz kuru değişiminden kaynaklanan tutardır. Faiz ve benzeri ödemelerle aynı vergisel rejime tabi tutulmaz.

Gayrinakdî teminat

Ortağın veya ortakla ilişkili kişinin üçüncü kişiye borç için sağladığı nakdi olmayan güvencedir; bu teminatla alınan üçüncü kişi borçları 6. fıkra kapsamında örtülü sermaye sayılmaz.

Örtülü sermaye: hangi şartlar aranır?

• Borcun kurum tarafından ortaklardan veya ortakla ilişkili kişilerden doğrudan ya da dolaylı olarak temin edilmiş olması gerekir.
• Borcun kurumun işletmesinde kullanılmış olması gerekir.
• Hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte ortaklardan ve ilişkili kişilerden alınan borç toplamının, hesap dönemi başındaki öz sermayenin üç katını aşması gerekir.
• Ortak veya ortakla ilişkili kişi olan banka veya benzeri kredi kurumlarından alınan borçlar, ana faaliyet konusuna uygun olarak yapılmışsa yalnızca yüzde 50 oranında dikkate alınır; ilişkili şirketlere finansman sağlayan kredi şirketlerinden alınan borçlar bu indirimden yararlanamaz.
• Kurumların İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören hisselerinin edinilmesi nedeniyle borç alınmışsa, bu hisse nedeniyle ortak sayılanlardan alınan borçlarda en az yüzde 10 ortaklık payı aranır.
• Oranlar, borç veren ortaklar ve ortakların ilişkide bulunduğu kişiler için topluca hesaplanır.
• Gayrinakdî teminat karşılığında üçüncü kişilerden alınan borçlar, kurumun iştiraklerinin, ortaklarının veya ilişkili kişilerin banka ve finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin edip aynı şartlarla kullandırdığı borçlar, 5411 sayılı Kanuna göre faaliyet gösteren bankaların yaptığı borçlanmalar ve finansal kiralama, finansman, faktoring ve ipotek finansman şirketlerinin ilgili faaliyetleriyle bağlantılı borçlar örtülü sermaye sayılmaz.
• Örtülü sermaye şartları gerçekleştiğinde, örtülü sermaye üzerinden hesaplanan faiz ve benzeri ödemeler, kur farkı hariç, dağıtılmış kâr payı sayılır.

Örtülü sermaye: hangi sonuçları doğurur?

• Örtülü sermaye sayılan borç için ödenen faiz ve benzeri ödemeler, kur farkı hariç, dağıtılmış kâr payı sayılır.
• Dar mükellefler için bu tutar ana merkeze aktarılan tutar sayılır.
• Sonuç, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap dönemi sonu itibarıyla doğar; hem borç alan hem borç veren nezdinde uygulanır.
• Borç üç kat sınırını aşmıyorsa ya da 6. fıkradaki istisnalardan biri varsa örtülü sermaye sonucu doğmaz.
• Önceki vergilendirme işlemleri, tam mükellef kurumlar nezdinde örtülü sermayeye ilişkin kur farkları da kapsanacak şekilde düzeltilir.
• Düzeltme için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır; bu şart gerçekleşmemişse düzeltme yapılamaz.
• Madde emredici niteliktedir; taraflar sözleşmeyle bu sınırı ya da sonucu değiştiremez.

Örtülü sermaye: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Üç kat sınırını hesaplarken hesap dönemi sonundaki öz sermayeyi değil, hesap dönemi başındaki Vergi Usul Kanunu uyarınca tespit edilmiş öz sermayeyi esas almak.
• Ortak veya ortakla ilişkili banka borcunu tam tutarla dikkate almak; kanunda yüzde 50 oranı uygulanmalıdır.
• Hesap dönemi içinde yalnızca dönem sonu borç bakiyesine bakmak; dönem içinde herhangi bir tarihte aşım varsa örtülü sermaye oluşur.
• Teminatlı üçüncü kişi borcunu ortak borcu gibi değerlendirmek; gayrinakdî teminat karşılığı alınan borç 6. fıkra a bendi kapsamında örtülü sermaye sayılmaz.
• Kur farkını faiz ve benzeri ödemelerle aynı rejime tabi tutmak; kanun kur farkını dağıtılmış kâr payı sonucundan çıkarır.
• Ortaklık oranını yalnızca doğrudan sermaye payı ile hesaplamak; yüzde 10 eşiği oy ve kâr payı hakkını ve dolaylı ilişkiyi de kapsar.
• 7. fıkradaki düzeltmede tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartını gözden kaçırmak.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Örtülü sermaye hesabında borç alan kurum yönünden alınan borç toplamının öz sermayenin üç katını aşan kısmının örtülü sermaye sayıldığı kabul edilmektedir. (Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2021/1152 E., 2023/156 K., 08.03.2023)
• Örtülü sermaye sonucunun uygulanabilmesi için 7. fıkradaki düzeltme şartı olan, örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olmasının aranması gerektiği kabul edilmektedir. (9. Daire, 2021/4105 E., 2023/1843 K., 23.05.2023)
• Örtülü sermaye sonucu olarak kabul edilmeyen gider tespiti yapıldığında, bu giderin kurumlar vergisi açısından ayrıca değerlendirilmesi gerektiği kabul edilmektedir. (Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2022/933 E., 2024/102 K., 06.03.2024)
• Vergi uyuşmazlığında beyanname üzerine ihtirazi kayıtla yapılan tahakkukun, 7. fıkrada yer alan düzeltme hükmü bakımından ayrıca incelenmesi gerektiği kabul edilmektedir. (3. Daire, 2023/3274 E., 2023/5495 K., 12.12.2023)
• Örtülü sermaye iddiasının, ortaklık ve borç ilişkisinin kurumun tahsil ettiği bir aktif kalemi olarak kabul edilip edilemeyeceği yönünden değerlendirilmesi gerektiği kabul edilmektedir. (İstanbul Bölge Adliye Mahkemesi 17. Hukuk Dairesi, 2021/487 E., 2021/796 K., 24.06.2021)
• Borç veren ile borç alan arasındaki ilişkinin ve gerçeğe uygunluk ilkesinin hukuka uygunluk açısından incelenmesi gerektiği kabul edilmektedir. (İstanbul Bölge Adliye Mahkemesi 16. Hukuk Dairesi, 2022/1990 E., 2024/1269 K., 12.07.2024)

Nasıl ispat edilir?

• Örtülü sermaye sonucunu ileri süren vergi idaresi, borcun ortaktan veya ortakla ilişkili kişiden temin edildiğini ve üç kat sınırının aşıldığını ispatla yükümlüdür. (Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2021/1152 E., 2023/156 K., 08.03.2023)
• Borç sözleşmesi, banka dekontu, ortaklık kayıtları ve ilişkili kişi tespitine ilişkin ticaret sicili ile hisse kayıtları, ilişkiyi ispatlayan başlıca belgelerdir.
• Oran hesabında kullanılan öz sermayenin Vergi Usul Kanunu uyarınca tespit edilmiş hesap dönemi başı tutarı esas alınır; bu tutarın bilanço ve defter kayıtlarıyla gösterilmesi gerekir.
• 6. fıkradaki istisnadan yararlanmak isteyen mükellef, teminatın, banka borcunun veya aynı şartla kullandırımın varlığını belgelerle ispatlamalıdır.
• 7. fıkradaki düzeltmeyi isteyen taraf, örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olduğunu belgelerle göstermelidir. (9. Daire, 2021/4105 E., 2023/1843 K., 23.05.2023)

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 5411 sayılı Bankacılık Kanunu: 6. fıkranın c bendinde, bu kanuna göre faaliyet gösteren bankaların yaptığı borçlanmalar örtülü sermaye sayılmaz denilmesinde atıf yapılır.
• 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu: 6. fıkranın ç bendinde, bu kanun kapsamında faaliyet gösteren finansal kiralama şirketlerinin ilgili borçlanmalarının istisna kapsamına alındığını belirtir.
• 90 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname: 6. fıkranın ç bendinde, bu KHK kapsamındaki finansman ve faktoring şirketleri ile ipotek finansman kuruluşlarının borçlanmalarına istisna getirdiğini belirtir.
• 213 sayılı Vergi Usul Kanunu: Öz sermaye tanımında, kurumun hesap dönemi başındaki öz sermayesinin tespitinde Vergi Usul Kanunu'nun esas alındığı belirtilir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesi, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı bedel veya fiyat üzerinden yapılan mal veya hizmet alım-satımı nedeniyle kazancın transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılmasını düzenler. Maddede ilişkili kişi tanımı, ilişki oranları, emsallere uygunluk ilkesi, fiyat tespit yöntemleri, beyan ve belgelendirme yükümlülükleri, örtülü kazanç dağıtımının vergisel sonuçları, Hazine zararı koşulu ve vergi ziyaı cezasında indirim ile Cumhurbaşkanına yetki düzenlenmiştir. Madde, kişi bakımından tam mükellef kurumlar, yabancı kurumların Türkiye'deki işyeri ve daimi temsilcileri ile ilişkili kişileri kapsar. Madde, kurumlar vergisinin oran ve matrahını, transfer fiyatlandırması dışındaki örtülü sermaye, örtülü kazanç dağıtımı ve gider kısıtlamalarını düzenlemez (m.12 ve ilgili hükümler). Maddenin ilişkili kişi ve belgelendirme yükümlülüklerinin vergi usulü yönünü, yani tarh zamanaşımı ve vergi cezası usulünü düzenlemez (Vergi Usul Kanunu).

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı: hangi kavramlar bilinmeli?

Emsallere uygunluk ilkesi

İlişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, taraflar arasında ilişki bulunmasaydı oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Ölçüt, bağımsız taraflar arasında oluşacak piyasa koşullarıdır.

İlişkili kişi

Kurumun ortakları, kurum veya ortaklarının ilgili olduğu gerçek ya da tüzel kişiler ile idare, denetim veya sermaye bakımından doğrudan ya da dolaylı bağlı olunan ya da nüfuz altında bulunulan kişilerdir. Ortakların eşleri, üst ve alt soyu, üçüncü dereceye kadar yansoy ve kayın hısımları da bu kapsama girer. Belirli bir ülkedeki ya da bölgedeki kişilerle yapılan işlemler de Cumhurbaşkanınca ilan edilen ülke ya da bölge kriterine göre ilişkili kişi ile yapılmış sayılır.

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı

Emsallere uygun olmayan bedel veya fiyat üzerinden yapılan alım veya satım sonucunda kazancın tamamen ya da kısmen ilişkili kişiye aktarılmasıdır. Kanun, alım, satım, imalat, inşaat, kiralama, ödünç para işlemleri, ikramiye ve ücret gibi ödemeleri gerektiren işlemleri her hal ve şartta mal veya hizmet alım veya satımı sayar.

Yeterli ortaklık oranı

İlişkinin ortaklık kanalıyla doğması için en az yüzde on oranında ortaklık, oy veya kâr payı hakkı aranır. Ortaklık olmaksızın da doğrudan ya da dolaylı en az yüzde on oy veya kâr payı hakkı bulunan taraflar ilişkili sayılır; bu oranlar ilişkili kişiler açısından topluca dikkate alınır.

Hazine zararı

Emsallere uygun olmayan fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik ya da geç tahakkuk ettirilmesidir. Yurt içi işlemlerde örtülü kazanç dağıtımının kabulü bu zararın doğmasına bağlıdır.

Emsallere uygun fiyat tespit yöntemleri

Karşılaştırılabilir fiyat, maliyet artı, yeniden satış fiyatı ve işlemsel kâr yöntemleridir. Bunlardan birine ulaşılamıyorsa mükellef işlemin niteliğine uygun bir yöntem kullanabilir.

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı: hangi şartlar aranır?

• Mükellefin kurum olması gerekir: tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye'deki işyeri veya daimi temsilcileri bakımından kural uygulanır.
• Taraflar arasında ilişkili kişi ilişkisinin bulunması gerekir; ortaklık kanalıyla ilişkinin doğması için en az yüzde on oranında ortaklık, oy veya kâr payı hakkı aranır.
• Mal veya hizmet alım ya da satımı yapılmış olmalıdır; alım, satım, imalat, inşaat, kiralama, ödünç para ve ücret benzeri ödemeleri gerektiren işlemler bu kapsamdadır.
• Uygulanan fiyat veya bedelin emsallere uygun olmadığı tespit edilmelidir; uygun olmayan bedel, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilmiş olmalıdır.
• Fiyat tespiti, işlemin mahiyetine en uygun yöntemle yapılmalıdır; karşılaştırılabilir fiyat, maliyet artı, yeniden satış fiyatı ya da işlemsel kâr yöntemlerinden biri kullanılmalıdır.
• Yurt içindeki işlemlerde örtülü kazancın kabulü için Hazine zararının doğmuş olması gerekir.
• Emsallere uygun fiyat ve bedellere ilişkin hesaplama, kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıt olarak saklanması zorunludur.
• Belgelendirme yükümlülüklerinin tam ve zamanında yerine getirilmesi, vergi ziyaı cezasında %50 indirimden yararlanmak için aranır.

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı: hangi sonuçları doğurur?

• Emsallere uygun olmayan fiyat veya bedel üzerinden yapılan alım veya satımda kazanç, tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır.
• Örtülü kazanç dağıtımı sayılan tutar, hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır.
• Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf mükelleflerin nezdinde buna göre düzeltilir.
• Düzeltmenin yapılabilmesi için örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.
• Yurt içi işlemde Hazine zararı doğmamışsa örtülü kazanç dağıtımı kabul edilmez.
• Belgelendirme yükümlülükleri tam ve zamanında yerine getirilmişse, örtülü kazanç nedeniyle eksik ya da geç tahakkuk ettirilen vergiler için vergi ziyaı cezası %50 indirimli uygulanır.
• Anlaşmanın geçmiş dönemlere uygulanması hâlinde daha önce ödenen vergiler ret ve iade edilmez.
• Cumhurbaşkanı, ikinci fıkradaki oranları, belgelendirme yükümlülüklerini ve diğer usul ve esasları belirleme yetkisine sahiptir.

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Ortaklık ilişkisi olmadan da oluşan ilişkiyi göz ardı edip yalnızca ortaklık oranına bakmak; oy ya da kâr payı hakkının yüzde on oranını da dikkate almak gerekir.
• Yurt içi işlemde Hazine zararı şartını atlayıp doğrudan örtülü kazanç dağıtımı sonucuna varmak; 7. fıkra bu şartı aranır.
• Yurt dışındaki ilişkili kişilerle yapılan işlemde Hazine zararı şartını aramak; bu şart yalnızca yurt içi işlemler için öngörülmüştür.
• Belgelendirme yükümlülüklerini tam yerine getirmeden %50 indirimi uygulamak.
• Vergi ziyaı cezası indirimini VUK m.359 kapsamındaki fiillerde de uygulamak; bu hâller indirim dışındadır.
• Anlaşmanın geçmiş dönemlere uygulanmasının daha önce ödenen vergileri iade ettireceğini varsaymak; anlaşma kapsamında ödenen vergiler iade edilmez.
• Karşılaştırılabilir fiyat yöntemine ulaşılamadığı hâlde doğrudan mükellefin kendi yöntemini kullanmak; önce yöntemler sırasıyla değerlendirilmelidir.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• İlişkili kişi olduğu ihtilafsız olan ve bu ilişki çerçevesinde faizsiz borç para verilen şirketler bakımından 13. maddedeki ilişki koşulunun gerçekleştiği kabul edilmektedir. (Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2023/898 E., 2025/383 K., 21.05.2025; Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2023/899 E., 2025/384 K., 21.05.2025)
• Yurt içi işlemlerde 7. fıkradaki Hazine zararı koşulunun varlığı, eksik veya geç tahakkuk ettirilen vergilerin tespitiyle birlikte aranmaktadır. (Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2023/884 E., 2025/376 K., 21.05.2025; Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2023/988 E., 2025/375 K., 21.05.2025)
• Ortaklık ilişkisinin kurulmadığı durumlarda da yüzde on oy veya kâr payı hakkının bulunup bulunmadığının somut delille ortaya konulması gerektiği kabul edilmektedir. (İstanbul Bölge Adliye Mahkemesi 13. Hukuk Dairesi, 2026/474 E., 2026/543 K., 12.03.2026)
• Örtülü kazanç dağıtımının tespitinde, şirketlerin ortaklık yapısı ve yönetim ilişkisinin birlikte değerlendirildiği görülmektedir. (İstanbul Bölge Adliye Mahkemesi 13. Hukuk Dairesi, 2026/474 E., 2026/543 K., 12.03.2026; İzmir Bölge Adliye Mahkemesi 17. Hukuk Dairesi, 2019/1434 E., 2022/1971 K., 30.11.2022)

Nasıl ispat edilir?

• Örtülü kazanç dağıtımını ileri süren idare, ilişkili kişi ilişkisini ve emsallere aykırılığı ispatlamakla yükümlüdür.
• Mükellef, emsallere uygunluk ilkesine uygun fiyat tespit ettiğini; ilgili hesaplama, kayıt, cetvel ve belgeleriyle ispatlamakla yükümlüdür (3. fıkra gereği saklanması zorunlu belgeler).
• Yüzde on ortaklık, oy veya kâr payı oranı, ortaklık kayıtları ve kâr payı belgeleri ile ispatlanır.
• Yurt içi işlemde Hazine zararının doğduğu, vergi tahakkukunun eksik veya geç yapıldığı idare tarafından ortaya konulmalıdır.
• Belgelendirme yükümlülüğünün tam ve zamanında yerine getirildiği, %50 indirim talebinde mükellef tarafından gösterilmelidir.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 5520 m.12: Kurumlar vergisi matrahında kazancın belirlenmesi bakımından, örtülü kazanç dağıtımının vergilendirmesine ilişkin genel çerçeveyi tamamlar.
• 213 sayılı Vergi Usul Kanunu m.359: Maddenin vergi ziyaı cezası indirimini, VUK m.359'da yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi hâli dışında tutar.