Gayrimenkullerde veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarında maliyet bedelinin

Madde, normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında kalan ve gayrimenkulün ya da elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının genişletilmesi veya iktisadi kıymetinin devamlı olarak artırılması amacıyla yapılan giderlerin maliyet bedeline eklenmesini düzenler. Ayrıca bir geminin süratinin artırılması, yolcu ve eşya tertibatının genişletilmesi ya da bir motorlu kara nakil vasıtasında kasa veya motor yenilenmesi ve yeni tertibat eklenmesi gibi hallerin de bu kapsamda giderlerden sayılacağını belirtir. Kiracının veya işletme hakkı sahibi tüzel kişinin yaptığı giderlerin özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenmesini ve tamir ile kıymet artırma giderinin karışık olduğu hallerde ayrım yükümlülüğünü düzenler. Maddenin uygulamasında bu giderlerin hangi dönemde gider yazılacağı, amortisman oranları ve yatırım indirimi gibi konular düzenlenmez; bunlar ilgili kanun maddelerinde yer alır. Normal bakım ve tamir giderlerinin doğrudan gider yazılması ile amortisman yöntemleri de bu maddenin konusu değildir.

Artması: hangi kavramlar bilinmeli?

Maliyet bedeline eklenen gider

Gayrimenkulün ya da elektrik üretim ve dağıtım varlığının iktisap veya yapım bedeline ilave edilen, dönemsel gider olarak yazılmayıp aktifleştirilen harcamadır. Yalnızca genişletme veya iktisadi kıymeti devamlı artırma amacı taşıyan harcamalar bu niteliği kazanır.

Normal bakım, tamir ve temizleme gideri

Varlığın mevcut durumunu koruyan, kıymetinde kalıcı artış sağlamayan olağan harcamalardır. Maddenin ilk cümlesi bunları maliyete ekleme kapsamından çıkarır.

İktisadi kıymetin devamlı olarak artırılması

Varlığın kullanım ömrü veya değerinde süreklilik taşıyan olumlu bir iyileşme sağlanmasıdır. Geçici veya yalnızca onarım niteliğinde kalan iyileştirmeler bu ölçütü karşılamaz.

Özel maliyet bedeli

Kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin, kendi malı olmayan varlık üzerinde yaptığı ve ayrıca değerlenen giderlerdir. Bu giderler kiralanan ya da işletme hakkı verilen varlığın kendi maliyet bedelinden ayrı tutulur.

Elektrik üretim ve dağıtım varlıkları

Elektrik üretimi ve dağıtımında kullanılan, maddenin gayrimenkullere tanıdığı kurala tabi tutulan varlıklardır. Maddede bunlar gayrimenkullerle birlikte düzenlenmiştir.

Artması: hangi şartlar aranır?

• Harcamanın normal bakım, tamir veya temizleme gideri olmadığı ortaya konulmalıdır; bu nitelikteki giderler maliyet bedeline eklenmez.
• Harcama, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlığını genişletmek ya da iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak amacıyla yapılmış olmalıdır.
• Gider, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlığının maliyet bedeline eklenmelidir.
• Gemi, motorlu kara nakil vasıtası gibi özel hallerde ilgili gider, maddenin ikinci fıkrasında sayılan nitelikte olmalıdır.
• Gayrimenkul kiralanmış ya da elektrik varlığı için işletme hakkı verilmişse, giderin kiracı veya işletme hakkı sahibi tüzel kişi tarafından yapılması gerekir; bu durumda gider özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir.
• Tamir ve kıymet artırma giderleri birlikte yapılmışsa, mükellef maliyete eklenecek kısmı ayrıca göstermek zorundadır.

Artması: hangi sonuçları doğurur?

• Maddenin kapsamındaki giderler gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlığının maliyet bedeline eklenir.
• Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri maliyet bedeline eklenmez.
• Kiracı veya işletme hakkı sahibi tüzel kişinin yaptığı giderler, varlığın kendi maliyet bedelinden ayrı olarak özel maliyet bedeli olarak değerlenir.
• Kiracının faaliyetini yürütmek için yaptığı tesisat giderleri de aynı hükme tabidir.
• Tamir ve kıymet artırma giderleri birlikte ise, mükellef maliyete eklenecek kısmı ayrı göstermek zorundadır.
• Gider maliyete eklenmesi gerekirken dönemde gider yazılırsa, bu durum vergi açısından ayrı bir inceleme konusu olur.

Artması: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Tamir niteliğindeki harcamayı kıymet artırıcı saymak ve maliyete eklemek.
• Kıymet artırıcı nitelikteki harcamayı yanlışlıkla doğrudan gider yazmak.
• Karma giderde maliyete eklenecek kısmı ayırmadan tamamını ya da hiçbirini maliyete eklememek.
• Kiracının yaptığı giderleri kiraya veren adına değerlemek; oysa bu giderler özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir.
• Gemi veya motorlu kara nakil vasıtasında ikinci fıkrada sayılan halleri genel gayrimenkul ölçütüyle değerlendirmek.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Tamir niteliğindeki bir harcamanın kıymet artırıcı nitelik taşıdığının kabulü için varlığın kullanım ömründe ya da değerinde süreklilik taşıyan olumlu bir değişikliğin ortaya konulması aranmaktadır. (4. Daire, 2017/2891 E., 2021/6026 K., 02.11.2021; 4. Daire, 2016/13346 E., 2021/1958 K., 31.03.2021)
• Kiralanan gayrimenkul üzerinde kiracı tarafından yapılan ve kıymet artırıcı nitelik taşıyan giderlerin özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenmesi kabul edilmektedir. (4. Daire, 2005/2191 E., 2006/2809 K., 19.12.2006; 4. Daire, 2007/3468 E., 2009/2647 K., 25.05.2009)
• Karma giderlerde maliyete eklenecek kısmın ayrılması yapılmadan tamamının maliyete eklenmesi, uygulamada usule ilişkin eksiklik olarak değerlendirilmektedir. (4. Daire, 2016/13346 E., 2021/1958 K., 31.03.2021)

Nasıl ispat edilir?

• Maliyete eklenmesini talep eden mükellef, harcamanın normal bakım veya tamir değil kıymet artırıcı nitelikte olduğunu belgelerle ispatlamakla yükümlüdür; bu yük, idare karşısında mükelleftedir. (4. Daire, 2017/2891 E., 2021/6026 K., 02.11.2021)
• Harcamanın niteliğini gösteren fatura, sözleşme, iş kalemi listesi ve teknik rapor gibi belgeler kullanılabilir.
• Karma giderlerde mükellef, maliyete eklenecek kısmı ayrı gösterdiğini belgelerle ortaya koymalıdır; ayrım yapılmamışsa idare tamamının gider mi yoksa maliyet mi olduğunu takdir eder.
• Kiracı veya işletme hakkı sahibi, yaptığı giderin kendi faaliyetine ilişkin olduğunu ve kira ya da işletme hakkı sözleşmesine dayandığını belgelemelidir.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 213 sayılı Kanun m.327: Maddenin uygulandığı ilgili yatırım ve amortisman hesaplamalarında, maliyet bedeline eklenen giderlerin değerlenmesi bakımından bağlantılı kuraldır. Metinde doğrudan atıf yapılmamış olup kapsam ve uygulama açısından yakın ilişkilidir.

Madde, alat, edevat, mefruşat ve demirbaş eşyanın defter değerinin hangi esasla belirleneceğini düzenler; bu eşyanın satın alınarak edinilen hâlinde maliyet bedelinin, kendi imalatında ise imal giderlerinin değerleme esası olacağını kurar. Kişi bakımından genel olarak Vergi Usul Kanunu'na tabi gerçek ve tüzel kişi mükelleflerin bu kalemlerini kapsar. Maddenin düzenlemediği konular: değerlemenin genel ilkeleri ve envanter kuralları (m.253 ve devamı, m.257 ve devamı), emtia ve mamul gibi diğer stok kalemlerinin değerlemesi (m.274 ve devamı), amortisman ve itfa payları (m.315 ve devamı), ayrıca bu kalemlerin maliyet unsurlarının tam kapsamı ve kur farkı ile faiz giderlerinin aktifleştirilmesi.

Demirbaş eşya: hangi kavramlar bilinmeli?

Maliyet bedeli

Eşyanın satın alınması için ödenen ve edinilmesi için zorunlu olarak katlanılan tutarın toplamıdır. Maddede alat, edevat, mefruşat ve demirbaşların satın alma yoluyla edinilmesi hâlinde değerleme esası olarak kullanılır.

İmal giderleri

Eşyanın kendi işletmede üretilmesi sırasında oluşan giderlerdir. İmal edilen alat, edevat, mefruşat ve demirbaşlarda satın alma bedelinin yerine geçer.

Alat ve edevat

İşletmede üretim veya hizmet için kullanılan araç ve gereçlerdir. Maddede mefruşat ve demirbaş ile birlikte aynı değerleme esasına (maliyet bedeli) bağlanmıştır.

Mefruşat

İşletmede kullanılan döşeme, eşya ve donanım gibi kalemleri ifade eder. Maddede alat ve demirbaş ile birlikte tek değerleme esasına bağlanmıştır.

Demirbaş eşya

Uzun süre kullanılmak üzere işletmede tutulan ve kolayca tüketilmeyen varlıklardır. Maddede maliyet esasının uygulanacağı kalemler arasında sayılır.

Demirbaş eşya: hangi şartlar aranır?

• Değerlemeye konu eşyanın alat, edevat, mefruşat veya demirbaş niteliğinde olması gerekir; stok niteliğindeki emtia ve mamul bu madde kapsamında değildir.
• Eşyanın satın alma yoluyla edinilmiş olması hâlinde değerleme esası maliyet bedelidir ve satın alma bedeli ile bu bedele dahil edilmesi gereken giderler birlikte dikkate alınır.
• Eşyanın mükellef tarafından imal edilmiş olması hâlinde değerleme esası imal giderleri olur ve bu giderler satın alma bedelinin yerine geçer.
• Satın alma bedeli ile imal giderleri birlikte kullanılamaz; eşyanın edinilme biçimine göre yalnız biri esas alınır.

Demirbaş eşya: hangi sonuçları doğurur?

• Alat, edevat, mefruşat ve demirbaş eşya satın alma yoluyla edinilmişse maliyet bedeli üzerinden değerlenir.
• Bu eşya mükellef tarafından imal edilmişse imal giderleri satın alma bedelinin yerine geçer ve değerleme bu giderler üzerinden yapılır.
• Maddenin ikinci cümlesi 14/10/2021 tarihli 7338 sayılı Kanun'un 30. maddesiyle mülga edilmiştir; mülga cümle bakımından bir değerleme kuralı kalmamıştır.
• Maddede yer alan değerleme esası emredici niteliktedir; mükellefin bu kalemleri farklı bir esasla kayda alması maddeye aykırılık doğurur.

Demirbaş eşya: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Alat, edevat, mefruşat ve demirbaşı stok kalemi gibi değerlemek; bu kalemler için m.273, emtia ve mamul için m.274 uygulanır.
• İmal edilen eşyada hem satın alma bedelini hem imal giderlerini birlikte hesaba katmak; imal giderleri satın alma bedelinin yerine geçtiği için çifte sayım yapılmış olur.
• Maddenin mülga ikinci cümlesini hâlen yürürlükte sanmak; 7338 sayılı Kanun ile bu cümle kaldırılmıştır, değerleme yalnız mevcut iki kurala göre yapılır.
• Kur farkı ve faiz gibi maliyete eklenmesi gereken unsurları doğrudan gider yazmak; bu unsurların maliyet kapsamında değerlendirilmesi gerekir.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Mahkemeler, aktifleştirilmesi gereken kur farkı ve faiz giderlerinin makinenin maliyetine eklenmesi gerektiğini, bunların gider yazılmasının kayıt dışı bırakma sayılabileceğini kabul etmektedir. (3. Daire, 2022/1133 E., 2024/509 K., 13.02.2024; 3. Daire, 2022/3949 E., 2024/510 K., 13.02.2024)
• Nakliye giderlerinin ilgili varlığın maliyetine dahil edilmesi gerektiği, doğrudan gider kaydedilmesinin amortisman ve değerleme açısından hata sayıldığı kabul edilmektedir. (3. Daire, 2019/5106 E., 2022/2597 K., 31.05.2022)
• Değerleme esaslarının tespitinde Vergi Usul Kanunu'nun iktisadi işletmelere dahil kıymetlerin değerlemesine ilişkin 273 ve 274. maddelerine atıf yapıldığı görülmektedir; ancak bu karar 2021 değişikliğinden önceki metne dayanmaktadır. (7. Daire, 1997/2580 E., 1998/3687 K., 02.11.1998)

Nasıl ispat edilir?

• Maliyet bedelinin tespiti için satın alma faturası ve ödeme belgeleri gibi yazılı kayıtlar esas alınır; mükellef bu belgelerle bedeli ispatlamakla yükümlüdür.
• İmal edilen eşyada imal giderlerinin varlığını ve tutarını ispat yükü mükelleftedir; üretime ilişkin fiş, maliyet cetveli ve ilgili kayıtlar bu amaçla kullanılır.
• Vergi idaresi, kayda alınan bedelin gerçek maliyeti yansıtmadığını ileri sürerse bunu ispatlamakla yükümlüdür; mükellefin kayıtları usulüne uygun ise bunlar ilk delil olarak değerlendirilir.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 213 m.274: Emtia ve mamul gibi stok kalemlerinin değerlemesini düzenler; m.273 yalnız duran varlıkları kapsadığı için iki madde birbirinin kapsamını ayırır.
• 213 m.270: Değerleme ve maliyet unsurlarına ilişkin genel ilkeleri düzenler; m.273 bu genel çerçevede alat, edevat, mefruşat ve demirbaşlara özgü esası belirler.

Emtianın değerlenmesinde maliyet bedelinin esas alınacağı kuralını ve maliyet bedeli yerine emsal bedel ölçüsünün ne zaman tatbik edilebileceğini düzenler. Düzenleme, emtia değerlemesi yapan mükellefler bakımından uygulanır ve 275. maddedeki mamuller için de aynı ölçünün kullanılmasına olanak tanır. Maddede değerleme yönteminin seçimi dışında kalan konular bulunur; kıymeti düşen malların değerlemesi (m.278), emtia dışındaki iktisadi kıymetlerin değerlemesi ile değerleme yönteminin usulüne ilişkin ayrıntılar ve emsal bedelin takdir usulü ayrı maddelerde düzenlenmiştir. Ayrıca madde, değerleme yönteminin ilk tespitine ilişkin vergi ve ceza sorumluluğunu düzenlemez.

Emtia: hangi kavramlar bilinmeli?

Emtia

Satış amacıyla elde tutulan ticari mallardır. Maddede değerleme konusu olarak bu mallar ele alınır; mamuller ise 275. maddede ayrıca anılır.

Maliyet bedeli

Emtianın değerlemede esas alınan, elde edilmesi için yapılan harcamalarla belirlenen bedeldir. Kuralın varsayılan ölçüsüdür ve mükellef emsal bedel ölçüsünü ancak koşulları oluştuğunda kullanabilir.

Değerleme günü

Emtianın maliyet bedeliyle karşılaştırılan satış bedellerinin tespit edildiği tarihtir. Düşüklük oranı bu güne göre hesaplanır.

Emsal bedeli

Aynı emtianın değerleme günündeki piyasa satış bedellerini yansıtan ölçüdür. Maliyet bedeli yerine kullanılabilmesi için değerleme gününde maliyetin yüzde on ve daha fazla düşüklük göstermesi gerekir.

Emtia: hangi şartlar aranır?

• Değerlenecek varlığın emtia niteliğinde olması gerekir; emtia maliyet bedeliyle değerlenir.
• Değerleme günündeki satış bedellerinin, emtianın maliyet bedeline göre yüzde on ve daha fazla düşüklük göstermesi gerekir.
• Emsal bedel ölçüsüne geçme hakkı yalnız mükellefe tanınmıştır; mükellef bu seçimi yapmadıkça maliyet bedeli esas kalır.
• Emsal bedel ölçüsü, 267. maddenin ikinci sırasındaki usul dışında kalan yöntemlerle uygulanmalıdır; bu usul kullanılamaz.
• 275. maddede yazılı mamuller bakımından da aynı koşullar aranır ve ölçü kullanılabilir.

Emtia: hangi sonuçları doğurur?

• Değerleme günündeki satış bedelleri maliyet bedelinden yüzde on ve daha fazla düşük ise mükellef maliyet bedeli yerine emsal bedel ölçüsünü tatbik edebilir.
• Düşüklük yüzde onun altında kalırsa emtia maliyet bedeliyle değerlenmeye devam eder.
• Mükellef emsal bedel ölçüsünü kullanmak zorunda değildir; maliyet bedelini esas almayı sürdürebilir.
• Emsal bedel ölçüsü, 267. maddenin ikinci sırasındaki usul hariç olmak üzere uygulanır.
• 275. maddedeki mamuller için de aynı düzenleme geçerlidir.
• Madde bir emredici hüküm değil, mükellefe seçim hakkı tanıyan bir düzenlemedir.

Emtia: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Maddeyi, emsal bedel ölçüsünü zorunlu kılan bir hüküm gibi okumak; madde mükellefe seçim hakkı tanır.
• Yüzde on eşiğini gözden kaçırıp düşüklük oranını hesaplamadan emsal bedel ölçüsüne geçmek.
• Düşüklüğü maliyet bedeli ile satış bedelleri arasında değil, başka bir değer karşılaştırmasıyla hesaplamak.
• 267. maddenin ikinci sırasındaki usulü emsal bedel ölçüsü kapsamında saymak; bu usul açıkça hariç tutulmuştur.
• 275. maddedeki mamullerin, emtia gibi yalnız ana hükümle değerlenebileceğini düşünmek; ikinci cümle aynı ölçüye olanak tanır.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Yargı kararlarında 274. madde, emtia değerlemesinde maliyet bedelinin esas alındığı ve emsal bedel ölçüsüne geçişin koşullu olduğu çerçevesinde değerlendirilmektedir. (3. Daire, 2000/3612 E., 2001/4291 K., 03.12.2001)
• Kararlarda, emtia değerlemesi ile kıymeti düşen malların değerlemesinin ayrı hükümlere bağlandığı ve iki düzenlemenin birbirinden ayrı tutulduğu görülmektedir. (3. Daire, 2000/3612 E., 2001/4291 K., 03.12.2001)
• Vergi incelemesinde değerleme ölçüsünün değiştirilmesi için emsal bedelin takdiri usulüne başvurulmadan doğrudan emsal esasının uygulanmasının sorunlu kabul edildiği belirtilmektedir. (3. Daire, 2000/3612 E., 2001/4291 K., 03.12.2001)

Nasıl ispat edilir?

• Emsal bedel ölçüsünü kullanmak isteyen mükellef, değerleme gününde satış bedellerinin maliyet bedelinden en az yüzde on düşük olduğunu ispatlamakla yükümlüdür.
• Satış bedellerinin tespitinde fatura, satış belgesi ve piyasa verileri gibi yazılı kayıtlar kullanılır; bunların birbirine üstünlüğü olayın özelliğine göre değerlendirilir.
• Maliyet bedelinin esas alındığını ileri süren tarafın, değerleme gününde düşüklük bulunmadığını ispatlaması gerekir.
• Emsal bedel ölçüsünün uygulandığı iddia edilen durumda, düşüklüğün ve emsal bedelin belgelerle gösterilmesi gerekir.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 213 m.267: Maddenin ikinci sırasındaki usul emsal bedel ölçüsünün uygulanmasından çıkarılmıştır; yani bu usulle emsal bedel esas alınamaz.
• 213 m.275: Maddede yazılı mamuller için bu maddedeki emsal bedel ölçüsünün uygulanabileceğini belirtir.
• 213 m.278: Kıymeti düşen malların değerlemesini düzenler; bu madde emtia değerlemesinin genel kuralıdır, düşük kıymetli malların ayrı hükmü değildir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 274/A maddesi, altın, gümüş, platin ve paladyum gibi kıymetli madenlerin vergi hukukunda hangi değerle esas alınacağını düzenlemektedir. Düzenlenen konular; borsa rayicinin değerleme ölçütü olarak kullanılması, rayicin bulunmadığı veya muvazaalı oluştuğu hallerde maliyet bedelinin esas alınması ve kıymetli maden ile yapılan senetli veya senetsiz alacak ve borçların değerlenmesidir. Madde, kıymetli maden ile ilgili mevduat ve kredi sözleşmelerinden doğan alacak ve borçların değerleme gününe kadar işleyen faizleriyle birlikte dikkate alınmasını da kapsar. Hüküm, kıymetli madenle ilgili vergi değerlemesi yapan tüm mükellef ve ilgililer bakımından uygulanır. Madde, kıymetli madenlerin satışından doğan KDV ya da gelir vergisi gibi vergilerin oran ve matrahını düzenlemez (ilgili vergi kanunlarına bakılır). Madde, damga vergisinin sorumluluğunu (DVK m.24) ve tabi servetlerin aranmasını (Anayasa ve Maden Kanunu) düzenlemez.

Kıymetli madenler: hangi şartlar aranır?

• Değerlenecek varlığın altın, gümüş, platin, paladyum gibi kıymetli maden niteliği taşıması gerekir.
• Değerleme, öncelikle borsa rayici esas alınarak yapılmalıdır.
• Borsa rayicinin bulunmadığının veya muvazaalı oluştuğunun anlaşılması halinde, rayiç yerine maliyet bedeli esas alınmalıdır.
• Kıymetli maden ile yapılan senetli veya senetsiz alacak ve borçlarda aynı değerleme esası uygulanmalıdır.
• Kıymetli maden ile yapılan mevduat veya kredi sözleşmelerinden doğan alacak ve borçlarda, değerleme gününe kadar işleyen faizlerin de hesaba katılması gerekir.
• Alacak ve borçların değerleme günü kıymetine irca edilmesinde VUK m.280, m.281 ve m.285 hükümleri uygulanmalıdır.

Kıymetli madenler: hangi sonuçları doğurur?

• Kıymetli madenin değeri, öncelikle borsa rayicine göre belirlenir.
• Borsa rayici bulunmadığında veya muvazaalı oluştuğunda değerleme maliyet bedeline göre yapılır.
• Kıymetli maden ile yapılan senetli veya senetsiz alacak ve borçlar, madde hükmüne göre değerlenir.
• Kıymetli maden ile yapılan mevduat veya kredi sözleşmelerinden doğan alacak ve borçlar, değerleme gününe kadar işleyen faizleriyle birlikte dikkate alınır.
• Alacak ve borçların değerleme günü kıymetine irca edilmesinde VUK m.280, m.281 ve m.285 hükümleri kıymetli maden alacak ve borçlarında da geçerlidir.
• Maddede belirtilen esaslara uyulmadan yapılan değerleme, vergi incelemesinde düzeltmeye konu olabilir (metinde açıkça düzenlenmemiştir; hükmün genel yapısından çıkarılmıştır).

Kıymetli madenler: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Borsa rayicinin her durumda esas alınacağını düşünmek; rayicin bulunmadığı veya muvazaalı olduğu hallerde maliyet bedelinin uygulanması gerektiğini gözden kaçırmak.
• Maddenin birinci fıkrasını yalnız doğrudan kıymetli maden mülkiyetine uygulamak; senetli veya senetsiz alacak ve borçların da aynı esasa tabi olduğunu atlamak.
• Mevduat veya kredi sözleşmelerinden doğan alacak ve borçlarda faizi hesaba katmamak; faizin değerleme gününe kadar işleyen tutarla birlikte dikkate alınması gerektiğini unutmak.
• Değerleme günü kıymetine irca hükümlerinde VUK m.280, m.281 ve m.285'in kıymetli maden alacak ve borçlarında uygulanacağını gözden kaçırmak.

Nasıl ispat edilir?

• Değerleme esasını ileri süren tarafın, borsa rayicinin varlığını ve değerini belgeyle ortaya koyması gerekir.
• Borsa rayicinin muvazaalı oluştuğunu ileri süren idare veya ilgili taraf, bu iddiayı delille ispatlamak zorundadır.
• Maliyet bedelinin esas alınmasını talep eden mükellef, kıymetli maden edinimine ilişkin fatura, dekont veya benzeri belgeyle maliyeti ispatlamalıdır.
• Kıymetli maden ile yapılan mevduat veya kredi sözleşmesinden doğan faiz tutarının ispatı, sözleşme ve banka kayıtlarıyla yapılır.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 213 sayılı Vergi Usul Kanunu m.280: Alacak ve borçların değerleme günü kıymetine irca edilmesine ilişkin hükümlerden biridir; bu maddenin ikinci fıkrasında kıymetli maden alacak ve borçlarına uygulanacağı belirtilir.
• 213 sayılı Vergi Usul Kanunu m.281: Değerleme günü kıymetine irca hükümlerinden biridir ve kıymetli maden alacak ve borçlarında kıyas yoluyla değil, doğrudan bu madde ile uygulanır.
• 213 sayılı Vergi Usul Kanunu m.285: Değerleme günü kıymetine irca hükümlerinden biridir ve kıymetli maden alacak ve borçlarına bu madde ile uygulanır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 275. maddesi, imal edilen emtianın (tam ve yarı mamul mallar) maliyet bedelini oluşturan unsurları sayar. Maddede, ilk madde ve ham madde bedeli, mamule isabet eden işçilik, genel imal giderlerinden ve genel idare giderlerinden mamule düşen paylar ile ambalaj malzemesi bedeli düzenlenmektedir. Mükelleflerin maliyeti belirleme usulünde serbest olduğu ve bu unsurları içermesi koşuluyla diledikleri yöntemi seçebildikleri de madde kapsamındadır. Madde, imal eden mükellefler bakımından uygulanır. Madde, maliyetin hangi giderlerin hangi ölçüyle paylaştırılacağını, stok değerlemesini ve amortisman hesabını ayrıntılı olarak düzenlemez; bu konular diğer hükümlerle ve uygulama esaslarıyla belirlenir. Ayrıca mamul maliyetinin gider yazılması ile vergi matrahının tespiti de bu maddenin kapsamında değildir.

İmal edilen emtia: hangi kavramlar bilinmeli?

Maliyet bedeli

İmal edilen emtianın üretilmesi sırasında oluşan ve madde metninde sayılan unsurlardan meydana gelen toplam tutardır. Maddede sayılmayan kalemler, bu unsurlara dahil edilemez.

Tam ve yarı mamul mallar

Maddenin maliyet hesabına konu ettiği, imalat sürecindeki veya tamamlanmış üretim ürünleridir. Maddedeki maliyet unsurları bu malların imaline ilişkin olarak hesaplanır.

İlk madde ve ham madde bedeli

Mamulün vücuda getirilmesinde kullanılan malzemelerin bedelidir. Mamulün yapısına giren girdiler bu kalemde toplanır.

Mamule isabet eden işçilik

Mamulün imalinde çalışan işgücüne ilişkin giderin, o mamule düşen kısmıdır. Doğrudan ya da paylaştırma yoluyla mamule yüklenir.

Genel imal giderleri

Üretim sürecinde birden fazla mamulü ilgilendiren ve doğrudan bir mamule bağlanamayan imalat giderleridir. Mamule düşen hisse, bir paylaştırma ölçütüyle belirlenir.

Genel idare giderleri

İmalat dışındaki yönetim ve idari faaliyetlere ilişkin giderlerdir. Maliyete katılması isteğe bağlıdır ve mamule düşen hisse ancak mükellef tercih ederse maliyete eklenir.

Ambalaj malzemesi bedeli

Mamulün ambalajlı olarak piyasaya arz edilmesinin zorunlu olduğu hallerde, ambalaj malzemesinin bedelidir. Ambalajın zorunlu olmadığı mallarda bu kalem maliyete girmez.

İmal edilen emtia: hangi şartlar aranır?

• Maliyete konu emtianın imal edilen tam veya yarı mamul mal olması gerekir.
• Maliyet bedeli, ilk madde ve ham madde bedeli ile mamule isabet eden işçilik unsurlarını içermelidir.
• Genel imal giderlerinden mamule düşen hisse maliyete dahil edilmelidir.
• Genel idare giderlerinden mamule düşen hisse, maliyete katılması mükellefin tercihine bağlı olduğu için ancak tercih edilmişse maliyete dahil edilir.
• Ambalajlı olarak piyasaya arz edilmesi zorunlu olan mamullerde ambalaj malzemesi bedeli maliyete dahil edilmelidir.
• Mükellef maliyet bedelini belirlerken yukarıdaki unsurları içermek şartıyla diledii usulü seçebilir; bu unsurlar dışında bir yöntem, maddeye uygun sayılmaz.

İmal edilen emtia: hangi sonuçları doğurur?

• Mamulün maliyet bedeli, maddede sayılan unsurlardan oluşur ve bu unsurlar maliyetin asgari içeriğini belirler.
• Genel idare giderlerinden mamule düşen hisse, mükellef tercih etmezse maliyete katılmaz ve bu durum maddeye aykırılık doğurmaz.
• Ambalajlı olarak piyasaya arz edilmesi zorunlu olmayan mamullerde ambalaj malzemesi bedeli maliyete dahil edilmez.
• Mükellef, maliyet bedelini unsurları içermek şartıyla diledii usulde belirleyebilir; unsurları içermeyen bir yöntem bu maddeye uygun değildir.
• Maddede sayılmayan bir gider kalemi maliyete eklenirse, bu eklemenin dayanağı 275. madde olmaz ve ayrı bir hukuki değerlendirmeye tabi olur.
• Madde, mükellefe maliyet tespitinde usul serbestisi tanır; ancak bu serbestlik sayılan unsurların atlanması anlamına gelmez.

İmal edilen emtia: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Genel idare giderlerinden mamule düşen hisseyi, mükellef tercih etmediği halde maliyete eklemek; bu hisse ihtiyaridir.
• Ambalajlı olarak piyasaya arz edilmesi zorunlu olmayan mamullerde ambalaj bedelini maliyete dahil etmek.
• Maddede sayılmayan giderleri, yalnızca üretimle ilgili oldukları gerekçesiyle maliyet unsuru saymak; kararlar bu tür kalemleri ancak 275. maddedeki unsurlara bağlanabildiği ölçüde değerlendirmektedir.
• Mükellefin usul serbestisini, unsurları atlayan bir maliyet yöntemi için dayanak saymak; serbestlik unsurların içerilmesi şartına bağlıdır.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Yargı kararlarında ilk madde ve ham madde bedeli ile mamule isabet eden işçilik, doğrudan imal edilen emtianın maliyetini oluşturan kalemler olarak ele alınmaktadır. (3. Daire, 2013/1947 E., 2013/5953 K., 12.12.2013)
• Mamulün üretimiyle ilgili olmakla birlikte doğrudan bir mamule bağlanamayan sözleşme giderlerinin (örneğin personel eğitimi ve teknik uzman görevlendirmesine ilişkin royalti ödemelerinin) 275. maddedeki unsurlara dahil edilip edilmeyeceği tartışma konusu olmaktadır; kararlar bu tür ödemelerin 275. madde kapsamında değerlendirilmesini kabul etmektedir. (Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2007/143 E., 2007/290 K., 19.10.2007)

Nasıl ispat edilir?

• Maliyete dahil edilen her kalemin imal edilen mamulle ilgili olduğunu gösteren belge ile ispat yükü, maliyet hesabını yapan mükellef üzerindedir.
• Ham madde ve ilk madde bedeli, satın alma faturaları ve stok kayıtlarıyla ispatlanır.
• Genel imal ve genel idare giderlerinden mamule düşen hissenin hesaplandığı paylaştırma ölçütü ve bu ölçütün belgesi, mükellef tarafından ortaya konulmalıdır.
• Genel idare gideri hissesinin maliyete katıldığı iddiası, mükellefin bu yönde tercihini gösteren kayıtlarla ispatlanır; tercih yoksa katılmamış sayılır.
• Ambalajın piyasaya arz için zorunlu olduğu iddiası, mamulün niteliğine ilişkin teknik veya mevzuat belgesiyle desteklenmelidir.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 213 sayılı Kanun m.274: Maddenin uygulandığı genel bağlam olan imalat ve maliyet hesabına ilişkin hükümleri içerir; K4 kararında 274 ve 275 birlikte uygulanmıştır.
• 213 sayılı Kanun m.286: K3 kararında 275. maddeyle birlikte anılan hükümdür; maliyet ve kayıt düzeni bakımından birlikte değerlendirilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 276. maddesi, zirai mahsullerin değerlemesinde esas alınacak yöntemi düzenler. Madde, zirai mahsullerin maliyet bedeli ile değerlenmesini öngörür ve maliyet bedelinin hesaplanmasını Maliye Bakanlığınca belirlenecek esaslara bırakır. Madde, zirai mahsul işletmesi yapan mükellefler bakımından uygulanır. Maddenin kendisi; maliyet bedeli hesabında hangi giderlerin esas alınacağını, ürün bazında oranların ve birim değerlerin ne olacağını, değerleme yönteminin ayrıntılı kurallarını düzenlemez; bunlar Maliye Bakanlığının düzenleyeceği esaslara ve 275. maddeye (m.275) bırakılmıştır. Ayrıca zirai mahsullerin elde edilmesi, satışı veya gelir vergisi yönünden kazancın tespiti ile ilgili hükümler de bu maddenin kapsamı dışındadır.

Zirai mahsuller: hangi kavramlar bilinmeli?

Zirai mahsul

Toprağın işlenmesi sonucu elde edilen ürünler olarak anlaşılır. Maddenin kendisi zirai mahsulün tanımını yapmaz; kapsamı ilgili mevzuat ve esaslarla belirlenir.

Maliyet bedeli

Zirai mahsulün üretimi için yapılan giderlerin toplamını ifade eden değerleme ölçüsüdür. Maddede bu bedelin hesaplanma yöntemi kanunla değil, Maliye Bakanlığınca tespit edilecek esaslarla belirlenir.

Mahsulün hususiyetleri

Her zirai mahsulün üretim şekli, yetiştirme süresi ve niteliği gibi kendine özgü özelliklerdir. Maliyet bedelinin hesabında bu özellikler dikkate alınır; genel bir oran ya da tek tip yöntem öngörülmez.

Mütenazır olarak

Karşılaştırılabilir ya da benzer biçimde anlamına gelir. Zirai mahsullerin maliyet bedeli, 275. maddede sayılan unsurlara benzer biçimde hesaplanır; yani unsurların aynen uygulanması değil, benzer mantıkla uyarlanması öngörülür.

Zirai mahsuller: hangi şartlar aranır?

• Değerlemeye konu varlığın zirai mahsul olması gerekir.
• Mahsulün değerlemesinin maliyet bedeli ile yapılması gerekir; piyasa değeri ya da satış bedeli esas alınmaz.
• Maliyet bedelinin, 275. maddede yazılı unsurlara mütenazır olarak hesaplanması gerekir.
• Hesaplamanın, mahsulün hususiyetlerine göre Maliye Bakanlığınca tespit edilecek esaslar dairesinde yapılması gerekir.

Zirai mahsuller: hangi sonuçları doğurur?

• Zirai mahsuller maliyet bedeli ile değerlenir.
• Maliyet bedelinin hesaplanmasında 275. maddedeki unsurlar esas alınır, ancak mahsulün hususiyetlerine göre mütenazır biçimde uyarlanır.
• Hesaplama yöntemi Maliye Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre yapılır; bu esaslar yayımlanmamışsa ya da mahsulün özelliğine uymuyorsa hesaplamanın dayanağı tartışmalı hale gelir.
• Madde mahsulün maliyet bedelinin hangi kalemlerden oluşacağını ayrıntılı olarak saymadığı için, hesap kuralları yönetmelik ve Bakanlık esaslarında aranır.

Zirai mahsuller: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Zirai mahsulü piyasa satış fiyatı üzerinden değerlemek; madde maliyet bedelini esas aldığından bu yol doğru değildir.
• Maliyet bedeli hesabında 275. maddedeki unsurları aynen uygulamak; madde mütenazır, yani mahsulün özelliğine göre uyarlanmış uygulamayı öngörür.
• Bakanlık esaslarını dikkate almadan kendi hesap yöntemini kurmak; hesap, Maliye Bakanlığınca tespit edilecek esaslara dayanmalıdır.
• Madde metninde yer almayan oran veya tutarları esaslardan bağımsız olarak kabul etmek; ayrıntılı oranlar maddede değil, Bakanlık esaslarında aranmalıdır.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Zirai mahsullerin değerlemesinde maliyet bedeli esasının, genel emtia değerlemesinden ayrı ve özel bir yöntemle uygulandığı kabul edilmektedir. (12. Ceza Dairesi, 2025/6450 E., 2025/9107 K., 23.12.2025)

Nasıl ispat edilir?

• Zirai mahsulün maliyet bedeline göre değerlenmesini talep eden mükellef, mahsulün zirai mahsul niteliğini ve üretim giderlerini belgelerle ispatlamakla yükümlüdür.
• Mahsulün maliyet bedelinin hesabında, Maliye Bakanlığı esaslarına uygunluk, ilgili gider belgeleri ve üretim kayıtları ile ispat edilir.
• İdare, mükellefin bildirdiği maliyet bedelinin esaslara aykırı olduğunu iddia ederse bu aykırılığı ortaya koymakla yükümlüdür.
• Mükellef, mahsulün hususiyetlerine göre farklı bir maliyet hesabı yaptığını ileri sürüyorsa, bu hususiyetleri belgelemekle yükümlüdür.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 213 sayılı Kanun m.275: Maliye Bakanlığınca belirlenecek esasların dayanak aldığı unsurların kaynağıdır. Zirai mahsulün maliyet bedeli, bu maddedeki unsurlara mütenazır olarak hesaplanır.

Madde, zirai işletmelere dahil hayvanların bilançoda hangi bedelle değerleneceğini düzenler: öncelikle maliyet bedeli, bu bedelin tespit edilemediği hallerde emsal bedeli esas alınır ve emsal bedelinin neye göre belirleneceği gösterilir. Madde, zirai işletme sahiplerine yönelik olup hayvanların değerlemesi bakımından uygulanır. Maddenin düzenlemediği konular: zirai kazancın tespiti ve zirai kazanç komisyonlarının kuruluşu ve çalışma usulü (213 sayılı Kanun'un ilgili bölümleri), tarım dışı işletmelerdeki emtia ve hayvan değerlemesi (213 sayılı Kanun'un genel değerleme hükümleri), zirai ürünlerin değerlemesi ile gider ve amortisman hesapları. Maddede bir süre öngörülmemiştir.

Hayvanlar: hangi kavramlar bilinmeli?

Zirai işletme

Tarımsal üretim yapan ve hayvancılık faaliyetini kapsayan işletmedir. Madde, değerleme hükmünü yalnızca bu işletmeye dahil hayvanlar bakımından koyar.

Maliyet bedeli

Hayvanın işletmeye girişine kadar yapılan ve kayda geçirilebilen harcamaların toplamıdır. Maddenin birinci tercih ölçütü budur ve bedelin tespit edilebilmesine bağlıdır.

Emsal bedeli

Maliyet bedelinin tespit edilemediği hallerde esas alınan, işletmenin bulunduğu mahalde zirai kazanç komisyonlarınca belirlenmiş ortalama maliyet bedelidir. Bireysel işletmenin gerçek maliyeti yerine bölgesel ortalamaya dayanır.

Zirai kazanç komisyonu

Emsal bedelini belirleyen idari komisyondur. Maddenin emsal bedelini tespit yetkisini bu organa bırakması, bedelin komisyon kararına bağlı olduğunu gösterir.

Gezici hayvancılık ve kışlak

Hayvanların mevsimlik olarak farklı yerlere taşındığı hayvancılık biçimidir. Bu halde emsal bedeli, işletmenin bulunduğu mahal yerine kışlak esas alınarak belirlenir.

Hayvanlar: hangi şartlar aranır?

• Hayvanın zirai işletmeye dahil bir hayvan olması gerekir.
• Hayvanın maliyet bedelinin tespit edilebilmesi gerekir; bu mümkünse değerleme maliyet bedeli ile yapılır.
• Maliyet bedeli tespit edilemiyorsa emsal bedeli esas alınmalıdır.
• Emsal bedelinin, işletmenin bulunduğu mahal için zirai kazanç komisyonlarınca tespit edilmiş ortalama maliyet bedeli olması gerekir; gezici hayvancılıkta bu bedel kışlak için belirlenir.
• Emsal bedeli, işletmeye ait gerçek maliyet bilgisinin yerini alır; işletmeci kendi maliyetini ileri sürerek komisyon bedelinden ayrılamaz (bu sonuç için tespit edilmiş bedelin varlığı gerekir).

Hayvanlar: hangi sonuçları doğurur?

• Maliyet bedeli tespit edilebiliyorsa hayvanlar bu bedelle değerlenir.
• Maliyet bedeli tespit edilemiyorsa hayvanlar emsal bedeli ile değerlenir.
• Emsal bedeli, işletmenin bulunduğu mahal için zirai kazanç komisyonlarınca tespit edilmiş ortalama maliyet bedelidir; gezici hayvancılıkta kışlak için belirlenir.
• Maddede aksine bir kayıt öngörülmediğinden, bu sıra dışındaki bir bedelle değerleme maddenin kapsamında yapılamaz.

Hayvanlar: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Maliyet bedeli tespit edilebiliyorken doğrudan emsal bedelini uygulamak; önce maliyet bedelinin araştırılması gerekir.
• Emsal bedelini işletmenin kendi ortalama maliyeti olarak anlamak; bu bedel komisyon tarafından mahal için belirlenen ortalamadır.
• Gezici hayvancılıkta emsal bedelini işletmenin bulunduğu mahal için belirlemek; kışlak esas alınmalıdır.
• Maddeyi zirai işletme dışındaki hayvanlara uygulamak.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Hayvan bedelinin tespitinde mahkemeler öncelikle maliyet bedelinin gerçekten tespit edilip edilemediğini araştırmaktadır. (3. Daire, 2022/4017 E., 2024/5473 K., 21.10.2024)

Nasıl ispat edilir?

• İşletmeci, hayvanların maliyet bedelini belgelerle ispatlamakla yükümlüdür; maliyet bedelinin tespit edilemediğini ileri sürerek emsal bedeline dayanan taraf, bu durumu ortaya koymakla yükümlüdür.
• Maliyet bedelinin tespiti için satın alma belgeleri, fatura ve kayıtlar esas alınır; bu belgelerin bulunmaması halinde emsal bedeline geçilebilir.
• Emsal bedelinin dayanağı, işletmenin bulunduğu mahal için zirai kazanç komisyonunun tespit ettiği ortalama maliyet bedelidir; bu bedelin varlığı komisyon kararıyla ortaya konur.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 278. maddesi, afet, bozulma, çürüme, kırılma veya paslanma gibi hallerle iktisadi değeri önemli ölçüde azalan emtia ile maliyeti hesaplanamayan hurda ve döküntü, üstüpü, deşe ve ıskartaların değerlemesini düzenler. Hüküm, işletmelerde envanter ve emtia değerlemesi yapan mükellefler ile bu malların takdirinin söz konusu olduğu vergi uygulamaları bakımından geçerlidir. Maddenin düzenlemediği konular, emtia değerlemesinin genel ölçütleri (m.277) ile değerlemenin yapılacağı diğer hallerdir; bu maddelerin ayrıntıları ayrı değerlendirilmelidir. Madde, emsal bedel takdirinin hangi usulle yapılacağını ve takdir komisyonunun çalışma esaslarını ayrıntılı düzenlemez.

Kıymeti düşen mallar: hangi kavramlar bilinmeli?

Değeri düşen mal

Afet, bozulma, çürüme, kırılma, çatlama veya paslanma gibi nedenlerle iktisadi kıymeti önemli ölçüde azalan emtiadır. Malın fiziksel olarak varlığını sürdürmesi, değerinin azalmış olmasını engellemez.

Hurda ve döküntü

Maliyetinin hesaplanmasının âdet olmadığı, kullanım dışı kalmış ya da parça hâline gelmiş malzemelerdir. Madde bu malların değerini emsal bedel üzerinden belirler.

Üstüpü, deşe ve ıskarta

Üretim sürecinde ortaya çıkan, kusurlu veya kullanılamaz hâle gelmiş ürün ve artıklardır. Ayrı bir değerleme ölçütüne bağlanmaları, normal emtiadan ayrı tutulmalarını gerektirir.

Emsal bedel

Aynı veya benzer malların piyasadaki bedelinden hareketle belirlenen değerdir. Maddeye göre bu malların değerlemesi emsal bedelle yapılır; bu bedel, malın normal maliyet değerinin yerine geçer.

Kıymeti düşen mallar: hangi şartlar aranır?

• Malın afet, bozulma, çürüme, kırılma, çatlama, paslanma gibi bir olaya veya halin sonucuna maruz kalmış olması gerekir.
• Bu olay sonucunda malın iktisadi kıymetinde önemli bir azalış meydana gelmiş olmalıdır.
• Malın türü emtia olmalı; ya da hurda, döküntü, üstüpü, deşe veya ıskarta niteliğinde bulunmalıdır.
• Hurda ve döküntülerde maliyetinin hesaplanmasının âdet olmaması gerekir; bu hâlde maliyet esası uygulanamaz.
• Değerleme, sözü edilen malların emsal bedeli ile yapılır.

Kıymeti düşen mallar: hangi sonuçları doğurur?

• Kıymeti önemli ölçüde azalan emtia, emsal bedel ile değerlenir.
• Hurda, döküntü, üstüpü, deşe ve ıskartalar da emsal bedel ile değerlenir.
• Malın değerindeki azalış önemli değilse bu madde uygulanmaz ve malın normal değerlemesi yapılır.
• Maliyeti âdet olarak hesaplanabilen bir emtia, yalnızca değer düşüklüğü nedeniyle bu madde kapsamına alınmaz; kapsama giren ölçüt, önemli azalış ve maliyet hesabının âdet olmamasıdır.

Kıymeti düşen mallar: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Değeri düşen malı zayi olmuş mal gibi değerlemek; fiziksel varlığını sürdüren malda kayıp düşümü uygulamak.
• Maliyeti âdet olarak hesaplanabilen emtiayı hurda veya döküntü sayarak emsal bedelle değerlemek.
• Değer azalışının önemli olup olmadığını araştırmadan madde 278'i uygulamak.
• Emsal bedel takdirinde malın piyasa koşullarını ve benzer malların bedelini dikkate almamak.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Afet nedeniyle imha edilen emtianın, ekonomik değeri bulunan cam kırığı hâline gelmesi, malın kıymetinin düştüğü ve m.278 kapsamında değerlenmesi gerektiği yönünde kabul edilmektedir. (Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2023/818 E., 2025/58 K., 05.02.2025; Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2023/1224 E., 2025/59 K., 05.02.2025; Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2023/1225 E., 2025/60 K., 05.02.2025; Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2023/1232 E., 2025/61 K., 05.02.2025; Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2023/1244 E., 2025/62 K., 05.02.2025)
• Değeri düşen mal ile zayi olan malın ayrılması gerektiği; değeri düşen malın fiziksel olarak varlığını sürdürdüğü kabul edilmektedir. (Bakırköy 7. Asliye Ticaret Mahkemesi, 2021/506 E., 2024/1029 K., 17.10.2024)
• Takdir komisyonunca üçüncü sıra esasına göre emsal bedel takdiri yapılırken m.278'in uygulanması gerektiği yönünde uygulama oluşmuştur. (Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2023/818 E., 2025/58 K., 05.02.2025; Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2023/1224 E., 2025/59 K., 05.02.2025; Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2023/1225 E., 2025/60 K., 05.02.2025; Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2023/1232 E., 2025/61 K., 05.02.2025; Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2023/1244 E., 2025/62 K., 05.02.2025)

Nasıl ispat edilir?

• Değer düşüklüğünü ileri süren mükellef, olayın afet, bozulma veya benzeri bir hal olduğunu ve iktisadi kıymette önemli azalış bulunduğunu ispatlamakla yükümlüdür.
• Olayın niteliği ile malın kıymetindeki azalış, tutanak, uzman raporu, fotoğraf ve imha belgesi gibi yazılı veya fiili delillerle gösterilebilir.
• Emsal bedelin belirlenmesinde piyasadaki benzer malların bedeline ilişkin belgeler ve bilirkişi raporu esas alınabilir.
• Maliyet hesabının âdet olmadığı iddiası, sektör uygulaması veya ticari teamül ile ortaya konulmalıdır.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 213 sayılı Kanun m.277: Emtianın genel değerleme ölçütlerini düzenler; m.278 bu genel kuralın istisnası niteliğindeki değer düşüklüğü hallerini ayrıca belirler.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 278/A maddesi, bozulma, çürüme veya son kullanma tarihinin geçmesi gibi nedenlerle imha edilmesi gereken emtianın değerlenmesine ilişkin özel usulü düzenler: başvuru koşulu, Maliye Bakanlığınca yapılacak değerlendirme, imha oranı üzerinden emsal bedelin sıfır kabul edilmesi, kayıt ve belge saklama yükümlülüğü ve Bakanlığın yetkisi. Madde, imha işlemlerinin süreklilik arz ettiği mükelleflerin başvurusu üzerine uygulanır; başvurusu olmayan veya bu işlemleri süreklilik arz etmeyen mükellefler bakımından uygulanmaz. Maddenin genel imha usulünü (m.267/II-3) veya emtianın vergi dışı bırakılmasının genel koşullarını düzenlemediği; bunlar 213 sayılı Kanun'un ilgili hükümlerinde yer alır. Vergi ceza hükümleri ile imha edilen emtiaya ilişkin fatura ve kayıt düzeni de bu maddede düzenlenmez.

İmha edilmesi gereken mallar: hangi kavramlar bilinmeli?

Emsal bedeli

Emtianın piyasadaki benzerlerinin satış değeri esas alınarak belirlenen tutardır. Bu maddenin dördüncü fıkrası bakımından imha edilen emtianın emsal bedeli, Maliye Bakanlığınca karşılıklı anlaşma yoluyla sıfır kabul edilebilir.

İmha oranı

Maliye Bakanlığınca mükellef için tayin edilen, imha edilebilecek emtia miktarının üst sınırını gösteren orandır. Sıfır emsal bedeli uygulaması bu oranı aşmamak kaydıyla yapılır.

Değerleme

Emtianın vergi matrahına ve kayıtlara konu olacak değerinin belirlenmesi işlemidir. Bu madde, imha edilen emtia bakımından değerlemenin hangi oran ve usulle yapılacağını düzenler.

Süreklilik arz eden mükellef

Bozulma, çürüme veya son kullanma tarihinin geçmesi nedeniyle imha işlemlerini düzenli olarak yapan mükelleftir. Maddeden yararlanma bu niteliğe bağlıdır; tek seferlik imha işlemi bu kapsama girmez.

Emtia

Maddede imha edilmesi gereken mal anlamında kullanılır. Hangi emtianın kapsama gireceği Maliye Bakanlığınca belirlenir.

İmha edilmesi gereken mallar: hangi şartlar aranır?

• Emtianın bozulma, çürüme veya son kullanma tarihinin geçmesi gibi nedenlerle imha edilmesi gerekmelidir.
• Mükellefin imha işlemlerinin süreklilik arz eden bir mükellef olması gerekmelidir.
• Mükellefin Maliye Bakanlığına başvurması gerekmelidir; başvuru olmadan bu madde uygulanamaz.
• Bakanlığın, mükellefin geçmiş yıllardaki işlemlerini, fiili üretimi, satış ve imha süreçlerini, sektördeki diğer mükelleflerin durumunu ve yetkili idare, oda ve kuruluşların görüşlerini değerlendirmesi gerekmelidir.
• Bakanlıkla karşılıklı anlaşma sağlanmış olmalıdır.
• İmha edilen emtianın miktarı, Bakanlıkça tayin edilen imha oranını aşmamalıdır; aşan kısım bu hükmün kapsamı dışındadır.
• İmha işlemine ilişkin her türlü kayıt, belge ve evrakın muhafaza edilmesi ve gerektiğinde ibraz edilmesi gerekmelidir.
• Birinci fıkradaki usul ile 267. maddenin ikinci fıkrasının üçüncü bendindeki usul arasında bağlantı kurulmadan işlem yapılabilmesi için bu koşulların tümünün birlikte gerçekleşmesi gerekmelidir.

İmha edilmesi gereken mallar: hangi sonuçları doğurur?

• Maddenin koşulları gerçekleştiğinde, imha edilen emtianın emsal bedeli sıfır olarak kabul edilir ve bu tutar üzerinden değerleme yapılır.
• Sıfır emsal bedeli yalnız tayin olunan imha oranını aşmamak kaydıyla uygulanır.
• Koşullar gerçekleşmezse ya da imha oranı aşılırsa, emtia için genel hükümler uygulanır.
• Mükellef imha işlemine ilişkin kayıt, belge ve evrakı 213 sayılı Kanunun ilgili hükümleri uyarınca muhafaza etmek ve gerektiğinde ibraz etmek zorundadır; bu yükümlülüğe uyulmaması ayrıca vergi sorumluluğu doğurabilir.
• Bakanlık, şartları, oranın geçerlilik süresini, iptal kriterlerini, kapsamdaki emtiayı ve sektör ile işletme büyüklüklerine göre ayrımları belirleyebilir.
• Maddenin hükmü emredici değildir; Bakanlığa takdir yetkisi tanır ve uygulama bu yetkiye bağlıdır.

İmha edilmesi gereken mallar: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Bu maddeyi her imha işlemine uygulamak; madde yalnız süreklilik arz eden mükelleflerin başvurusu üzerine uygulanır.
• Tayin olunan imha oranını aşan miktarı da sıfır emsal bedeli üzerinden değerlemek; sıfır kabul yalnız oran dahilinde geçerlidir.
• Bakanlık onayı olmadan sıfır emsal bedeli uygulamak; kabul karşılıklı anlaşma ile yapılır.
• Maddede yer alan 'usulle mukayyet olmaksızın' ifadesini genel imha usulünün tamamen kalktığı biçiminde yorumlamak; yalnız m.267/II-3 usulünden bağımsızlık tanınmıştır.

Nasıl ispat edilir?

• Maddeden yararlanmak isteyen mükellef, imha işlemlerinin süreklilik arz ettiğini ve bozulma, çürüme veya son kullanma tarihi nedeniyle imha zorunluluğunu ispatlamakla yükümlüdür.
• İmha işlemine ilişkin kayıt, belge ve evrak mükellefte bulunmalıdır; bu belgeler yapılan imhanın ispatında temel delildir ve gerektiğinde ibraz edilmelidir.
• Bakanlığın değerlendirmesinde geçmiş yıllardaki işlemler, fiili üretim, satış ve imha süreçleri ile sektör verileri esas alınır; bu verilerin ibrazı mükellefe düşer.
• İmha edilen miktarın tayin olunan oranı aşmadığı, mükellefin belgeleriyle ortaya konulmalıdır.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 213 sayılı Kanun m.267: İkinci fıkranın üçüncü bendindeki usul, bu maddenin 'usulle mukayyet olmaksızın' ifadesiyle dışlandığı genel imha usulüdür.
• 213 sayılı Kanun m.278/A: Bu maddenin kendisidir; ilgili hükümler kayıt ve belge muhafazası bakımından bu maddeye bağlanır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 279. maddesi, menkul kıymetlerin vergi hukuku bakımından değerlemesini düzenler. Hisse senetleri ile fon portföyünün en az %51'i Türkiye'de kurulmuş şirketlerin hisse senetlerinden oluşan yatırım fonu katılma belgelerinin alış bedeliyle, diğer menkul kıymetlerin ise borsa rayiciyle değerlenmesi; borsa rayicinin bulunmadığı veya muvazaalı oluştuğu hallerde değerleme bedelinin nasıl hesaplanacağı ve getirisi ihraç edenin kar ve zararına bağlı menkul kıymetlerin alış bedeliyle değerlenmesi kuralları bu maddededir. Madde, mükellefler bakımından menkul kıymet niteliğindeki varlıkları kapsar. Maddenin uygulanması kıymetli evrakın sınıflandırılmasını, iştirakler hesabının kayıt usulünü ya da değerleme sonucunda doğan kayıtların muhasebeleştirilmesini düzenlemez; bunlar ilgili vergi ve muhasebe mevzuatında yer alır.

Menkul kıymetler: hangi kavramlar bilinmeli?

Borsa rayici

Menkul kıymetin borsada oluşan fiyatı olarak kullanılan değerleme ölçüsüdür. Maddenin genel kuralında değerleme bedeli olarak esas alınır. Borsa rayicinin muvazaalı biçimde oluştuğu anlaşılırsa bu ölçü kullanılamaz.

Alış bedeli

Menkul kıymetin iktisap edilirken ödenen bedeldir. Maddede iki hâlde değerleme ölçüsü olarak kullanılır: Türkiye'de kurulmuş şirketlerin hisselerinden oluşan yatırım fonu katılma belgeleri ile getirisi ihraççının kar ve zararına bağlı olup değerleme gününde hesaplanamayan menkul kıymetler.

Muvazaalı borsa rayici

Borsa fiyatının gerçek ekonomik değeri yansıtmayacak biçimde, yapay olarak oluşmuş olması hâlidir. Bu durumda borsa rayicinin yerine iktisap bedeline getiri eklenerek bulunan bedel esas alınır.

Vadesinde elde edilecek gelir

Menkul kıymetin vadesinde sağlayacağı faiz, kâr payı gibi getiridir. Maddeye göre kur farkları da bu gelire dahildir ve yalnızca iktisap tarihinden değerleme gününe kadar geçen süreye isabet eden kısmı alış bedeline eklenir.

Kur farkları

Döviz cinsinden menkul kıymetlerde iktisap ile değerleme günü arasındaki kur değişiminden doğan farklardır. Vadesinde elde edilecek gelirin bir parçası olarak madde kapsamında sayılır.

Menkul kıymetler: hangi şartlar aranır?

• Değerlenecek varlığın menkul kıymet niteliğinde olması gerekir.
• Hisse senedi ya da fon portföyünün en az %51'i Türkiye'de kurulmuş şirketlerin hisselerinden oluşan yatırım fonu katılma belgesi ise değerlemenin alış bedeliyle yapılması gerekir; bunun dışındaki her türlü menkul kıymet borsa rayiciyle değerlenir.
• Borsa rayicinin bulunmaması veya muvazaalı oluşmuş olması hâlinde değerleme bedeli, alış bedeline vadesinde elde edilecek gelirin (kur farkları dahil) iktisap tarihinden değerleme gününe kadar geçen süreye isabet eden kısmının eklenmesiyle hesaplanması gerekir.
• Borsa rayici bulunmayan ve getirisi ihraççının kar ve zararına bağlı olarak doğan menkul kıymetlerde, değerleme günü itibarıyla hesaplama mümkün değilse değerleme alış bedeliyle yapılması gerekir.

Menkul kıymetler: hangi sonuçları doğurur?

• Hisse senetleri ile fon portföyünün en az %51'i Türkiye'de kurulmuş şirketlerin hisselerinden oluşan yatırım fonu katılma belgeleri alış bedeliyle değerlenir.
• Bunların dışındaki menkul kıymetler borsa rayiciyle değerlenir.
• Borsa rayicinin bulunmaması veya muvazaalı oluşması hâlinde değerleme bedeli, alış bedeline vadesinde elde edilecek gelirin iktisap tarihinden değerleme gününe kadar geçen süreye isabet eden kısmının eklenmesiyle bulunur.
• Borsa rayici bulunmayan ve getirisi ihraççının kar ve zararına bağlı olan, değerleme günü itibarıyla hesaplanması mümkün olmayan menkul kıymetler alış bedeliyle değerlenir.
• Kur farkları vadesinde elde edilecek gelirin parçası sayıldığından, alış bedeline eklenen getiri hesabına dahil edilir.

Menkul kıymetler: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Hisse senedi dışındaki bir fon katılma belgesini de alış bedeliyle değerlemek; alış bedeli kuralı yalnızca %51 eşiğini sağlayan hisse fonları için geçerlidir.
• Borsa rayicinin muvazaalı olduğu durumda rayici kullanmaya devam etmek; bu hâlde getiri eklenmiş alış bedeli uygulanmalıdır.
• Vadesinde gelir eklenirken tüm vade boyunca doğacak geliri eklemek; yalnızca iktisap tarihinden değerleme gününe kadar işleyen kısım dikkate alınmalıdır.
• Kar ve zarara bağlı getirisi olan menkul kıymetlere getiri eklemek; bu tür kıymetler alış bedeliyle değerlenir.
• Kur farklarını gelir eklenmesinden ayrı ele almak; maddeye göre kur farkları vadesinde elde edilecek gelirin içinde değerlendirilir.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• İştirakler hesabında izlenen hisse senetleri ve ortaklık paylarının değerlerinin 213 sayılı Kanun'un 279. maddesi uyarınca mali tablolarda hesaplanması kabul edilmektedir. (3. Daire, 2023/6213 E., 2024/4934 K., 30.09.2024; 3. Daire, 2023/5530 E., 2024/3862 K., 07.06.2024; 3. Daire, 2023/4593 E., 2024/3861 K., 07.06.2024)
• Hisse senedi alımında kullanılan kredilerden doğan faiz ve kur farklarının hisse senedinin alış bedeline eklenip eklenemeyeceği tartışmasında, 279. maddeye göre menkul kıymetin alış bedelinin esas alındığı belirtilmektedir. (9. Daire, 2020/5749 E., 2022/5328 K., 02.11.2022; 9. Daire, 2020/5748 E., 2022/5329 K., 02.11.2022)
• Yatırım fonu katılma belgelerinde Türkiye'de kurulmuş şirket payı oranının %51 eşiğinin aranması gerektiği kabul edilmektedir. (Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2021/222 E., 2023/96 K., 15.02.2023)

Nasıl ispat edilir?

• Değerleme yöntemini ileri süren mükellef, menkul kıymetin niteliğini ve fon portföyünün şirket payı oranını belgeyle ispatlamakla yükümlüdür.
• Borsa rayicinin varlığı, borsa kayıtları ve işlem belgeleriyle; muvazaa iddiası ise karşı tarafın delilleriyle ispat edilir.
• Getirisinin ihraççının kar ve zararına bağlı olduğunu ve değerleme günü hesaplanamadığını ileri süren taraf bunu ispatlamalıdır.
• Alış bedeline eklenecek gelir tutarının hesabında iktisap ve değerleme tarihlerini gösteren belgeler esas alınır.

Madde, yabancı paraların Vergi Usul Kanunu bakımından nasıl değerleneceğini düzenler: borsa rayicinin esas alınması, muvazaa hâlinde alış bedelinin uygulanması, borsa rayici bulunmayan hâlde Maliye Bakanlığınca tespit edilecek kur ve yabancı para cinsinden senetli veya senetsiz alacak ve borçların değerlemesi. Senede bağlı vadesi gelmemiş alacak ve borçların 281 ve 285. maddeler uyarınca değerleme günü kıymetine irca edilebilmesi ve senette faiz oranı yazılı değilse LİBOR'un esas alınması da maddenin kapsamındadır. Maddenin düzenlemediği konular: değerleme sonucu oluşan kur farkının kayda alınması ve vergilendirilmesi ile yabancı paranın Türk parası karşılığına çevrilmesi ve vergilendirmesi ayrı maddelerde yer alır; değerleme yönteminin hangi hesap kalemlerine uygulanacağı, mukayyet değer ayrımı ve değerleme dönemi ile ilgili hükümler (m.257 ve devamı ile m.258 çerçevesinde ayrı düzenlemeler) bu maddede yer almaz; yabancı para borçlarının ödenmesi ve icrası Türk Borçlar Kanunu ile İcra ve İflas Kanunu hükümlerine tabidir.

Yabancı paralar: hangi kavramlar bilinmeli?

Borsa rayici

Yabancı paranın borsada oluşan resmi değeri; değerleme işleminde öncelikle başvurulan kur esasıdır. Borsa rayicinin takarrüründe muvazaa bulunduğu anlaşılırsa bu rayiç yerine alış bedeli esas alınır.

Muvazaa

Borsa rayicinin gerçek piyasa koşullarını yansıtmayacak biçimde, görünürde oluşturulmuş olması hâlidir. Muvazaanın varlığı, rayicin oluşumunda gerçek bir değer tespitinin bulunmadığının ortaya konmasına bağlıdır.

Alış bedeli

Borsa rayicinin muvazaalı olduğunun anlaşılması hâlinde değerlemede rayicin yerine geçen kur esasıdır.

Maliye Bakanlığınca tespit edilen kur

Yabancı paranın borsada rayicinin bulunmaması hâlinde değerlemeye uygulanacak kurdur. Bu kur, borsa rayicinden ayrı olarak Maliye Bakanlığı tarafından belirlenir.

Değerleme günü kıymeti

Vadesi gelmemiş senede bağlı yabancı para alacak ve borçlarının, 281 ve 285. maddeler uyarınca değerleme günündeki değerine indirgenmesi anlamına gelir.

LİBOR

Londra Bankalar Arası Faiz Oranıdır. Senette faiz oranı yazılı değilse, değerleme gününde geçerli olan LİBOR bu maddede iskonto veya faiz oranı olarak esas alınır.

Yabancı paralar: hangi şartlar aranır?

• Değerlemeye konu olan varlık veya borcun yabancı para cinsinden olması gerekir.
• Yabancı paranın borsa rayicinin bulunması hâlinde değerleme bu rayiç üzerinden yapılmalıdır; rayicin takarrüründe muvazaa bulunmamalıdır.
• Borsa rayicinin muvazaalı oluştuğu anlaşılırsa, rayiç yerine alış bedeli esas alınmalıdır.
• Yabancı paranın borsada rayici bulunmuyorsa, değerlemeye Maliye Bakanlığınca tespit edilen kur uygulanmalıdır.
• Senetli veya senetsiz yabancı para alacak ve borçları bakımından madde hükmü uygulanır.
• Vadesi gelmemiş senede bağlı yabancı para alacak veya borç, değerleme günü kıymetine indirgenecekse, 281 ve 285. maddeler koşulları aranmalıdır.
• Senette faiz oranı yazılı değilse, değerleme gününde geçerli LİBOR esas alınmalıdır.

Yabancı paralar: hangi sonuçları doğurur?

• Yabancı para cinsinden alacak ve borçlar, hesap dönemi sonunda borsa rayicine göre Türk parası karşılığına çevrilerek değerlenir.
• Muvazaalı rayiç tespit edilirse değerleme alış bedeli esas alınarak yapılır.
• Borsada rayici bulunmayan yabancı paralarda değerleme Maliye Bakanlığınca tespit edilen kur ile yapılır.
• Vadesi gelmemiş senede bağlı yabancı para alacak veya borçlar, değerleme günü kıymetine irca edilebilir; senette faiz oranı yazılı değilse LİBOR esas alınır.
• Değerleme sonucunda oluşan fark, madde metninde ayrıca düzenlenmediğinden, bu farkın kayda alınması ve vergilendirilmesi ayrı hükümlere bağlıdır.

Yabancı paralar: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Borsa rayicinin muvazaalı olduğu anlaşıldığında hâlâ rayicin esas alınması; muvazaa tespitinin ardından alış bedeline geçilmelidir.
• Borsada rayici bulunmayan yabancı parada borsa rayici yerine piyasa kurunun kendiliğinden uygulanması; Maliye Bakanlığınca tespit edilen kur esas alınmalıdır.
• Vadesi gelmemiş senede bağlı olmayan yabancı para alacak veya borçların 281 ve 285. maddeler uyarınca değerleme günü kıymetine irca edilebileceğini varsaymak; bu indirgeme yalnız senede bağlı ve vadesi gelmemiş alacak ve borçlarda söz konusudur.
• Senette faiz oranı yazılıyken LİBOR'u uygulamak; LİBOR yalnız faiz oranının yazılı olmadığı hâlde esas alınır.
• Madde metnindeki kurun eski değerleme dönemi kuralıyla karıştırılması; bu madde hükmü değişiklik sonrası metne göre uygulanmalıdır.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Değerleme sırasında yabancı para alacak veya borcun kur farkının, alıcı ile satıcı arasında kararlaştırılan döviz kuruna göre hesaplanması, bu kurun belirlenmemiş olması hâlinde ise faturanın düzenlendiği tarihteki kurun esas alınması kabul edilmektedir. (İstanbul Bölge Adliye Mahkemesi 12. Hukuk Dairesi, 2020/939 E., 2023/363 K., 13.03.2023)
• Mukayyet değerle yapılan değerleme sonucunda kur farkının ortaya çıkmayacağı, kur farkının ancak bu maddeye göre değerleme yapılması hâlinde doğabileceği ileri sürülmektedir. (9. Daire, 2019/4767 E., 2022/104 K., 27.01.2022; 9. Daire, 2019/5611 E., 2022/105 K., 27.01.2022)
• Yabancı para cinsinden borçların hesap döneminin sonunda bu madde hükümlerine göre değerlemeye tabi tutulacağı kabul edilmektedir. (Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2005/20 E., 2005/143 K., 27.05.2005)
• Tarafların ticari defterlerinde kur değerlemesi yapılmadığının tespit edilmesi hâlinde, 213 sayılı Kanun'un 280. maddesi gereğince değerleme yapılması gerektiği kabul edilmektedir. (İstanbul 20. Asliye Ticaret Mahkemesi, 2023/618 E., 2024/580 K., 19.09.2024)

Nasıl ispat edilir?

• Yabancı para cinsinden alacak veya borcu ileri süren taraf, bunun yabancı para cinsinden olduğunu fatura, sözleşme veya senetle ispatlamakla yükümlüdür.
• Borsa rayicinin muvazaalı olduğunu iddia eden taraf, rayicin gerçek piyasayı yansıtmadığını ispatlamakla yükümlüdür.
• Senetli alacakta değerleme günü kıymeti ve senette faiz oranının yazılı olup olmadığı, senet metni ile ispatlanır; faiz oranı yazılı değilse LİBOR'un değerleme gününde geçerli olduğu ayrıca belgelenmelidir.
• Kur farkı iddiası, değerlemenin hangi tarihteki kurla yapıldığını gösteren fatura veya ticari defter kayıtları ile desteklenmelidir.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 213 sayılı Kanun m.281: Vadesi gelmemiş senede bağlı alacak ve borçların değerleme günü kıymetine irca edilmesinde atıf yapılan hükümdür; bu maddedeki irca yetkisinin usul ve esaslarını tamamlar.
• 213 sayılı Kanun m.285: Senede bağlı alacak ve borçların değerleme günü kıymetine irca edilmesinde atıf yapılan ikinci hükümdür; bu maddedeki irca yetkisinin uygulanmasını tamamlar.

Bu madde, yatırım teşvik belgesi kapsamında yatırım yapacak tam mükellef sermaye şirketlerinin, yurt dışından getirilip sermaye olarak konulan yabancı paralardan doğan kur farklarını ve bu paraların mukayyet değer ile değerlenmesini düzenler. Kur farklarının pasifte özel bir fon hesabında izlenmesini, fon hesabının sermayeye ilave edilme dışındaki çıkışlarında vergilendirilmesini, sermaye olarak konulan ancak sarf edilmeyen paranın değerlenmesini ve teşvik belgesi alma koşullarını kapsar. Maliye Bakanlığının uygulama usul ve esaslarını belirlemesine ilişkin yetkiyi de içerir. Maddenin kur tespitine ilişkin ayrıntıları (Sıra No: 491 Genel Tebliğ) ve Vergi Usul Kanunu'nun 280. maddesindeki genel değerleme kuralının içeriği bu maddede düzenlenmez; bu konular ilgili tebliğde ve 280. maddede yer alır. Kurumlar vergisi açısından devir ve bölünme işlemlerinin vergisel rejimi ile şirketin kendi kazancının hesaplanması da bu maddenin konusu değildir ve ilgili kanun hükümlerinde yer alır.

Yurtdışından getirilerek sermaye olarak konulan yabancı paralar: hangi kavramlar bilinmeli?

Özel fon hesabı

Yabancı paranın sarf edilen kısmına ilişkin olumlu ve olumsuz kur farklarının pasifte izlendiği, dönem kazancından ayrı tutulan geçici bir hesaptır. Olumlu kur farkı alacak, olumsuz kur farkı borç kaydedilir.

Mukayyet değer

Yabancı paranın sermaye olarak konulduğu andaki kayıtlı tutarıdır. Sarf edilmeyen kısım, değerleme yapılana kadar bu tutar üzerinden izlenir.

Tam mükellef sermaye şirketi

Türkiye'de yerleşmiş ve dünya çapındaki kazancı üzerinden vergilendirilen sermaye şirketidir. Dar mükellef şirketler bu maddeden yararlanamaz.

Yatırım teşvik belgesi

Yatırım yapacak mükellefe, yatırım teşvik mevzuatına göre verilen ve bu maddeden yararlanmanın ön koşulunu oluşturan belgedir. Belgenin alınması, başvurunun süresi içinde yapılmış olmasına bağlıdır.

Sarf edilen kısım

Sermaye olarak getirilen yabancı paranın yatırım teşvik belgesi kapsamında harcanan bölümüdür. Harcanmayan kısım bu tanımın dışında kalır ve ayrı değerlenir.

Fon hesabının sermayeye ilavesi dışındaki çıkışı

Fon hesabındaki tutarın sermayeye ilave edilmesinden başka bir biçimde başka hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesidir. Bu işlemler vergiye konu olur.

Yurtdışından getirilerek sermaye olarak konulan yabancı paralar: hangi şartlar aranır?

• Mükellefin tam mükellef sermaye şirketi olması gerekir.
• Şirketin yatırım teşvik belgesi kapsamında yatırım yapacak olması gerekir.
• Yabancı paranın yurt dışından getirilerek sermaye olarak konulmuş olması gerekir.
• Şirketin ticaret siciline tescil tarihini izleyen üçüncü ayın sonuna kadar yatırım teşvik belgesi almak için başvuruda bulunmuş olması gerekir.
• Şirketin işe başladığı hesap dönemini takip eden hesap dönemi sonuna kadar yatırım teşvik belgesini almış olması gerekir; belgenin alınamaması halinde fon hesabı yoluna gidilemez.
• Fon hesabına alınacak kur farkının, sermaye olarak konulan yabancı paranın teşvik belgesi kapsamında sarf edilen kısmından doğması gerekir.
• Yabancı paranın başvurunun süresi içinde yapılmaması halinde, bu paralar hakkında bu maddeden yararlanılamaz.

Yurtdışından getirilerek sermaye olarak konulan yabancı paralar: hangi sonuçları doğurur?

• Sarf edilen kısma ait olumlu kur farkları fon hesabının alacağına, olumsuz kur farkları fon hesabının borcuna kaydedilir.
• Sarf edilmeyen yabancı para, belge alınmışsa müteakip ilk vergilendirme dönemi, belge alınamamışsa işe başlanılan hesap dönemini takip eden hesap dönemi sonu itibarıyla 280. madde uyarınca değerlenir.
• Fon hesabı sermayeye ilave edilmediği halde başka hesaba nakledilir veya işletmeden çekilirse, bu işlemin yapıldığı dönemde vergi doğar.
• Fon hesabındaki tutar, o dönemin kazancı ile ilişkilendirilmeden vergiye tabi tutulur.
• Kurumlar Vergisi Kanununa göre yapılan devir ve bölünmelerde fon hesabı vergilendirilmez.
• Şirket tasfiye edildiğinde, devir ve bölünme dışında kalan hallerde fon hesabına bu hüküm uygulanır.
• Başvuru süresi geçirilirse ya da teşvik belgesi alınamazsa, yabancı paralar bu maddeden yararlanamaz ve 280. madde kuralına göre değerlenir.
• Maliye Bakanlığı, maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirler.

Yurtdışından getirilerek sermaye olarak konulan yabancı paralar: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Fon hesabının sermayeye ilavesi dışındaki çıkışlarını dönem kazancı ile ilişkilendirmek; oysa madde, bu çıkışların o dönemde ayrıca vergilendirileceğini öngörür.
• Teşvik belgesi alınamadığı halde müteakip ilk vergilendirme dönemini değerleme tarihi olarak almak; belge alınamadığında değerleme, işe başlanılan hesap dönemini takip eden hesap dönemi sonudur.
• Sarf edilmeyen yabancı parayı fon hesabına almak; fon hesabı yalnız sarf edilen kısım için kurulur, sarf edilmeyen kısım mukayyet değerle izlenir.
• Devir ve bölünme işlemlerinde de fon hesabı vergilendirmesini uygulamak; Kurumlar Vergisi Kanunu'na göre yapılan devir ve bölünmeler bu hükmün dışında kalır.
• Başvuru süresini ticaret siciline tescil tarihinden değil, şirketin kuruluş ya da başka bir tarihten saymak.

Nasıl ispat edilir?

• Teşvik belgesi başvurusunun ticaret siciline tescil tarihini izleyen üçüncü ayın sonuna kadar yapıldığını ve belgenin işe başlanılan hesap dönemini takip eden hesap dönemi sonuna kadar alındığını gösteren belgeler, fon hesabından yararlanmak isteyen mükellefin ispat yükü altındadır.
• Yabancı paranın yurt dışından getirildiğini ve sermaye olarak konulduğunu gösteren banka kayıtları ve sermaye taahhüt belgeleri mükellef tarafından sunulmalıdır.
• Yabancı paranın teşvik belgesi kapsamında sarf edilen kısmını gösteren harcama belgeleri, fon hesabına alınacak kur farkının tutarını belirler; bu belgelerin eksikliği durumunda sarf edilen kısım kanıtlanamaz.
• Fon hesabının sermayeye ilave edilmediği, başka hesaba nakledildiği ya da işletmeden çekildiği iddiası vergi idaresi tarafından ileri sürülürse, bu işlemin gerçekleştiğini idare ispatlamalıdır.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 213 sayılı Kanun m.280: Sarf edilmeyen yabancı paranın değerlenmesinde uygulanacak genel kuraldır; bu madde o paranın değerlenmesine ilişkin temel yöntemi 280. maddeye bağlar.
• 213 sayılı Kanun m.280/A: Maddenin kendisidir; fon hesabı, mukayyet değer ve değerleme tarihlerini düzenler.
• Kurumlar Vergisi Kanunu: Devir ve bölünme işlemlerinin vergisel rejimini belirler; bu madde, o işlemlerde fon hesabı vergilemesinin uygulanmamasını bu kanuna bağlar.
• Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi Başkanlığı) Sıra No: 491 Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği: Madde metninde kur tespitine ilişkin olarak anılan tebliğdir; kur tespit ayrıntılarını düzenler.

213 sayılı Kanun'un 281. maddesi, değerleme dönemi sonunda alacakların hangi değerle dikkate alınacağını düzenler. Mevduat ve kredi sözleşmelerinden doğan alacakların değerleme gününe kadar işleyen faiziyle birlikte alınması, vadesi gelmemiş senede bağlı alacakların değerleme gününün kıymetine ircası ve banka, banker ile sigorta şirketlerinin alacaklarını kendilerine özgü faiz haddiyle değerlemesi konularını kapsar. Madde, alacağın değerlemeye esas olacak mukayyet değerinin tespitini, vergi tekniğine ilişkin genel değerleme esaslarını ve borç kalemlerinin değerlemesini düzenlemez (m.280 ve m.282 gibi komşu hükümler). Vadesi gelmiş ve senede bağlı olmayan alacakların değerlemesi ile alacağın tahsilinde doğan kur farkı ve faiz gelirinin vergisel sonucu bu maddenin kapsamı dışındadır.

Alacaklar: hangi kavramlar bilinmeli?

Mukayyet değer

Alacağın kayıtlara geçirildiği ve değerleme gününe kadar kayıtlı kaldığı tutardır. Madde, alacakların bu değerle dikkate alınacağını başlangıç kuralı olarak koyar.

Değerleme günü

Alacağın yeniden değerlendirildiği, dönem sonu niteliğindeki günü ifade eder. Faizin hesaplanacağı ve senet kıymetine irca edilecek tutarın belirleneceği son tarihtir.

Kıymete irca

Alacağın değerleme gününde bugünkü değerine indirgenmesi, yani iskonto edilmiş tutarla kayda alınmasıdır. Vadesi gelmemiş senede bağlı alacaklarda ve bankalar ile sigorta şirketlerinde uygulanır.

Resmi iskonto haddi

Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından belirlenen ve senet kıymetine irca oranı olarak kullanılan resmi orandır. Senette faiz oranı açıklanmamışsa vadesi gelmemiş senede bağlı alacaklarda bu oran uygulanır.

Muamelelerde uygulanan faiz haddi

Banka ve sigorta şirketlerinin kendi işlemlerinde fiilen uyguladığı faiz oranıdır. Üçüncü fıkra uyarınca bu şirketler resmi iskonto haddi yerine bu oranı da seçebilir.

Alacaklar: hangi şartlar aranır?

• Değerlemeye konu olan şey bir alacak olmalıdır ve bu alacak mukayyet değeriyle kayıtlı bulunmalıdır.
• Mevduat veya kredi sözleşmesinden doğan alacak ise değerleme gününe kadar işleyen faizin de alacakla birlikte dikkate alınması gerekir.
• Vadesi gelmemiş senede bağlı alacak ise değerleme gününün kıymetine irca edilebilir; bu seçimlik bir imkândır.
• Kıymete irca yapılırken senette faiz oranı açıklanmışsa bu oran, açıklanmamışsa Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto haddi esas alınmalıdır.
• Alacak banka, banker veya sigorta şirketinin alacağı ise değerleme günü kıymetine irca, resmi iskonto haddi veya kendi muamelelerinde uyguladığı faiz haddiyle yapılabilir.

Alacaklar: hangi sonuçları doğurur?

• Mevduat veya kredi sözleşmesinden doğan alacak, değerleme gününe kadar hesaplanacak faiziyle birlikte değerlenir.
• Vadesi gelmemiş senede bağlı alacak, değerleme gününün kıymetine irca edilebilir; bu zorunlu bir yükümlülük değildir.
• Kıymete irca yapılmazsa alacak mukayyet değeriyle değerlenmeye devam eder.
• Banka, banker ve sigorta şirketleri alacaklarını resmi iskonto haddi veya kendi faiz haddiyle değerleme gününün kıymetine irca eder.

Alacaklar: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Vadesi gelmemiş senede bağlı olmayan alacağı kıymete irca etmek; fıkra yalnız senede bağlı ve vadesi gelmemiş alacaklar için seçimlik imkân tanır.
• Senette faiz nispeti açıklanmışken resmi iskonto haddini uygulamak; açık senet oranı öncelikle esas alınır.
• Bankaların ve sigorta şirketlerinin üçüncü fıkradaki seçimlik faiz haddini genel alacaklılarla aynı oranla hesaplamak.
• Mevduat veya kredi alacağında değerleme gününe kadar işleyen faizi hesaba katmamak.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Peşin iskontolu işlemlerde hesaplanan faiz veya kazanılmamış gelirin, işlemin yapıldığı tarihten değerleme gününe kadar isabet eden kısmının cari dönemde, sonraki döneme isabet eden kısmın gelecek dönemde gelir kaydedilmesi, 281. maddenin uygulanmasının sonucu olarak kabul edilmektedir. (4. Daire, 2020/1622 E., 2023/3191 K., 01.06.2023; 4. Daire, 2016/18947 E., 2021/1462 K., 08.03.2021)
• Aynı yöndeki uygulama 2021 ve 2022 tarihli kararlarda da tekrarlanmış, dönemsellik ilkesine uygun bir gelir dağılımı olarak değerlendirilmiştir. (4. Daire, 2021/8736 E., 2022/8338 K., 19.12.2022; 4. Daire, 2016/18948 E., 2021/1463 K., 08.03.2021)

Nasıl ispat edilir?

• Alacağın mukayyet değerini ve varsa mevduat veya kredi sözleşmesine dayandığını ileri süren mükellef, bunu defter kayıtları ve sözleşme ile ispatlar.
• Senede bağlı alacakta senette faiz nispetinin açıklanıp açıklanmadığı, senedin kendisiyle ispatlanır; açıklanmamışsa resmi iskonto haddinin uygulandığı kabul edilir.
• Bankanın ya da sigorta şirketinin kendi muamelelerinde uyguladığı faiz haddini seçtiğini ileri sürmesi halinde, bu oran işlem kayıtlarıyla ispatlanmalıdır.
• Kıymete irca sonucunda kaydedilen farkın dönemsel gelir olarak doğru dağıldığını gösteren hesap belgesi, mükellefin ispat yükü altındadır. (4. Daire, 2016/18947 E., 2021/1462 K., 08.03.2021)

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 213 sayılı Kanun m.280: Değerleme esaslarının genel çerçevesini çizer; bu madde ise alacakların özel değerleme kurallarını düzenler.
• 213 sayılı Kanun m.282: Borçların değerlemesini düzenler; alacak ile borç değerlemesi arasındaki simetri bu madde ile birlikte okunur.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 282. maddesi, kurumlarda aktifleştirilen ilk tesis ve taazzuv giderlerinin hangi değerle kayıtlara alınacağını, bu değerin üst sınırını ve aktifleştirmenin isteğe bağlılığını düzenler. Ayrıca gerçek ve tüzel kişilerdeki peştemallıkların mukayyet değeriyle değerlenmesini hükme bağlar. Madde, kurumlar bakımından ve bu giderleri aktifleştirmek isteyen mükellefler için uygulanır. Maddenin kapsamına girmeyen konular: ilk tesis giderlerinin amortisman yoluyla itfası ve gider yazılması (ilgili VUK hükümleri), mukayyet değerin tespiti için kullanılan genel değerleme kuralları ve peştemallık dışındaki maddi duran varlıkların değerlemesi, bunlar başka hükümlerde düzenlenmiştir.

İlk tesis ve taazzuv giderleri ve peştemallıklar: hangi kavramlar bilinmeli?

İlk tesis giderleri

Kurumun tesis edilmesi, yeni bir şubenin açılması veya işlerin devamlı bir surette genişletilmesi için yapılan ve karşılığında maddi bir kıymet iktisap edilmeyen giderlerdir. Karşılığında maddi bir kıymet alınan harcamalar bu kavrama girmez.

Taazzuv giderleri

Kurumun kuruluşu ve işlerinin genişletilmesi sırasında doğan, maddi bir kıymet karşılığı bulunmayan giderlerdir. Maddede ilk tesis giderleriyle birlikte sayılmıştır.

Mukayyet değer

Aktifleştirilen giderin kayıtlara alındığı değerdir. Madde, bu değerin ilk tesis ve taazzuv için yapılan giderlerden fazla olamayacağını belirtir; yani mukayyet değer, harcanan gider tutarıyla sınırlıdır.

Peştemallık

Gerçek veya tüzel kişilerin kendi işletmeleri için yaptığı ve maddede mukayyet değeriyle değerlenmesi öngörülen, aktifleştirilebilen özel giderdir. Maddenin metninde tanımlanmamıştır; tanımı başka mevzuat ve kaynaklardan gelir.

İlk tesis ve taazzuv giderleri ve peştemallıklar: hangi şartlar aranır?

• Giderin kurumun tesis edilmesi, yeni bir şubenin açılması veya işlerin devamlı bir surette genişletilmesi amacıyla yapılmış olması gerekir.
• Giderin karşılığında maddi bir kıymet iktisap edilmemiş olması gerekir; karşılığında maddi kıymet alınan harcamalar bu kapsama girmez.
• Aktifleştirmenin kurum tarafından tercih edilmesi gerekir; aktifleştirme zorunlu değildir, ihtiyaridir.
• Aktifleştirilen değerin, ilk tesis ve taazzuv için yapılan giderlerin tutarını aşmaması gerekir.
• Gerçek veya tüzel kişilerde peştemallık kaydedilecekse, bu kalemin mukayyet değeriyle değerlenmesi gerekir.

İlk tesis ve taazzuv giderleri ve peştemallıklar: hangi sonuçları doğurur?

• Aktifleştirilen ilk tesis ve taazzuv giderleri mukayyet değeriyle kayıtlara alınır.
• Aktifleştirilen değer, ilk tesis ve taazzuv için yapılan giderlerin toplamından fazla olamaz; bu sınır aşılırsa aşan kısım aktifleştirilemez.
• Kurum giderleri aktifleştirmemeyi seçerse madde bir yükümlülük getirmediğinden bu giderler başka hükümlere göre değerlendirilir.
• Karşılığında maddi kıymet iktisap edilen harcamalar madde kapsamında aktifleştirilemez.
• Gerçek veya tüzel kişilerde peştemallıklar mukayyet değeriyle değerlenir.

İlk tesis ve taazzuv giderleri ve peştemallıklar: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Aktifleştirilen değeri gider tutarının üzerinde kaydetmek; madde, mukayyet değerin ilk tesis ve taazzuv giderlerinden fazla olamayacağını açıkça belirtir.
• Aktifleştirmeyi zorunlu saymak; üçüncü fıkra aktifleştirmenin ihtiyari olduğunu söyler.
• Karşılığında maddi kıymet alınan harcamaları ilk tesis gideri sayarak aktifleştirmek; maddenin kapsamına girmez.
• Gerçek kişilerde ilk tesis ve taazzuv giderlerine bu maddeyi doğrudan uygulamak; madde kurumlar için düzenlenmiştir, gerçek kişiler için yalnız peştemallığı kapsar.

Nasıl ispat edilir?

• Aktifleştirme talebinde bulunan mükellef, giderin ilk tesis veya taazzuv niteliğini taşıdığını ve tutarını belgelerle ispatlamakla yükümlüdür.
• Giderin karşılığında maddi kıymet iktisap edilmediğinin ispatı, harcamanın belgelenmesine dayanır; bu hususta mükellef belge sunmakla yükümlüdür.
• Aktifleştirilen tutarın gider tutarını aşmadığı, kayıt ve belgeler üzerinden kontrol edilir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 283. maddesi, gelecek bir hesap dönemine ait olarak peşin ödenen giderlerle cari hesap dönemine ait olup henüz tahsil edilmemiş hasılatın mukayyet değerleri üzerinden aktifleştirilerek değerlenmesini düzenler; ayrıca zirai işletmelerde henüz idrak edilmemiş mahsuller için yapılan hazırlık giderlerinin de aynı şekilde aktifleştirilmesini öngörür. Madde, bu kalemlerin mukayyet değerle değerlenmesi yöntemini belirler ve bilanço kalemlerini kapsar. Madde, kur farkı ve rayiç değer ayrımını, peşin ödenen giderlerin hangi hesapta izleneceğini, amortisman veya gider yazımını ve aktifleştirilen tutarların hangi dönemde gidere dönüşeceğini düzenlemez (ilgili hükümler için 213 sayılı Kanun m.258, m.261, m.263 ve m.265 incelenmelidir). Maddenin dayanağı olan envanter ve değerleme ilkeleri, kanunun değerleme hükümleri ile birlikte değerlendirilir.

Aktif geçici hesap kıymetleri: hangi kavramlar bilinmeli?

Peşin ödenen giderler

Gelecek bir hesap dönemine ait olarak önceden ödenmiş ve bu nedenle cari dönemde gider yazılmayıp aktifte tutulan tutarlardır. Dönem sonunda ilgili gider henüz tahakkuk etmemiş olsa da ödeme yapılmış olması yeterlidir.

Cari hesap dönemine ait henüz tahsil edilmemiş hasılat

Cari dönemde hasılat olarak kaydedilmiş ancak dönem sonu itibarıyla nakde dönüşmemiş gelirlerdir. Bu kalemler de mukayyet değerleri üzerinden aktifleştirilir.

Mukayyet değer

Kalemin kayıtlara geçtiği tarihteki maliyet tutarıdır; piyasa değeri veya rayiç değer esas alınmaz. Madde, peşin giderler ve tahsil edilmemiş hasılat bakımından değerlemenin bu ölçüte göre yapılmasını öngörür.

Zirai işletme

Tarımsal üretim yapan işletmedir. Maddenin ikinci fıkrası yalnız bu işletmeler için, henüz idrak edilmemiş mahsullere yapılan hazırlık giderlerini kapsar.

Henüz idrak edilmemiş mahsul

Dönem sonunda henüz hasat edilmemiş veya gelir olarak ortaya çıkmamış tarımsal ürünlerdir. Bu ürünler için yapılan hazırlık giderleri ikinci fıkra kapsamına girer.

Aktif geçici hesap kıymetleri: hangi şartlar aranır?

• Gider veya hasılatın gelecek bir hesap dönemine ya da cari dönemde henüz tahsil edilmemiş olarak ilişkin olması gerekir; bu durumda kalem dönem sonunda aktifleştirilerek değerlenir.
• Peşin ödenen giderin gelecek hesap dönemine ait olduğu belgeyle veya kayıtla ortaya konmalıdır.
• Hasılatın cari hesap dönemine ait olup dönem sonuna kadar tahsil edilmemiş olması gerekir.
• Aktifleştirme, kalemin mukayyet değeri üzerinden yapılmalıdır; rayiç bedel üzerinden değerleme bu fıkra kapsamında yapılamaz.
• Zirai işletmede ikinci fıkra uygulanabilmesi için giderin henüz idrak edilmemiş mahsule yönelik olması ve hazırlık işlerine ilişkin bulunması gerekir.

Aktif geçici hesap kıymetleri: hangi sonuçları doğurur?

• Gelecek hesap dönemine ait peşin ödenen giderler, mukayyet değerleriyle aktifleştirilerek değerlenir.
• Cari dönem hasılatından dönem sonuna kadar tahsil edilmeyen tutar, mukayyet değeriyle aktifleştirilerek değerlenir.
• Zirai işletmede henüz idrak edilmemiş mahsuller için yapılan hazırlık işleri giderleri de aynı yöntemle aktifleştirilir.
• Kalemin tahsil edilmiş veya gider haline gelmiş olması durumunda aktifleştirme sona erer ve tutar ilgili gelir veya gider hesabına geçer.
• Peşin ödenen giderin gelecek döneme ait olmadığı veya hasılatın tahsil edildiği hallerde bu madde uygulanmaz.
• Kalemler mukayyet değer yerine rayiç değerle değerlenirse madde hükmüne aykırılık oluşur ve vergi incelemesinde düzeltme konusu olabilir.

Aktif geçici hesap kıymetleri: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Peşin ödenen giderleri cari dönem gideri olarak doğrudan gider yazmak; madde gereğince bu tutarların dönem sonunda aktifleştirilmesi gerekir.
• Yabancı para cinsinden peşin ödemeleri kur farkı dikkate alarak rayiç bedelle değerlemek; kararlarda mukayyet değerle değerlenmesi ve kur farklarının dikkate alınmaması kabul edilmektedir.
• Tahsil edilmiş hasılatı da aktifleştirmeye tabi tutmak; madde yalnız tahsil edilmemiş hasılatı kapsar.
• Zirai işletme hükmünü genel hale uygulamak; ikinci fıkra yalnız henüz idrak edilmemiş mahsullere ilişkin hazırlık giderlerini kapsar.
• Maddenin mukayyet değer ilkesini unutup, değerlemeyi rayiç bedel üzerinden yapmak.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Peşin ödenen alt işletim bedelinin, ABD doları cinsinden olsa da, mukayyet değerle 280 numaralı gelecek yıllara ait giderler hesabında değerlenmesi ve bu bedele ilişkin kur farklarının dikkate alınmaması gerektiği kabul edilmektedir. (9. Daire, 2019/4767 E., 2022/104 K., 27.01.2022; 9. Daire, 2019/5611 E., 2022/105 K., 27.01.2022)
• Uyuşmazlığın çözümünün, peşin ödenen kullandırım bedellerinin mukayyet değerle mi yoksa borsa rayiciyle mi değerleneceğinin belirlenmesine bağlı olduğu kabul edilmektedir; bu belirleme için 258, 261, 263, 265 ve 280. maddelerin birlikte değerlendirilmesi gerekir. (9. Daire, 2021/2751 E., 2022/103 K., 27.01.2022)
• Sigorta giderinin yarısının takip eden yıla sirayet etmesi halinde, 283. maddenin bu tutarı aktifleştirme kapsamına aldığı ve tamamının cari yıl gideri sayılmamasının uygun olduğu kabul edilmektedir. (4. Daire, 1992/3529 E., 1993/1780 K., 22.04.1993)
• Gelecek yıllara ait giderlerin değerlenmesinde 283. maddenin safi kazancın tespiti sırasında uygulanacağı kabul edilmektedir. (3. Daire, 1994/5007 E., 1995/1744 K., 02.06.1995)

Nasıl ispat edilir?

• Aktifleştirme talebini ileri süren mükellef, peşin ödemenin gerçekleştiğini ve tutarının gelecek döneme ait olduğunu belge ile ispatlamakla yükümlüdür; ödeme belgesi, sözleşme ve dönem ayrımını gösteren kayıtlar bu amaçla kullanılır.
• Tahsil edilmemiş hasılatın cari döneme ait olduğunu ispat yükü mükelleftedir; fatura, sözleşme ve tahsilat kayıtları delil olarak kullanılır.
• Vergi idaresi, kalemin rayiç değerle değerlenmesi gerektiğini ileri sürerse bu iddiasını kur, piyasa veya rayiç değer bilgisiyle ispatlamalıdır.
• Zirai işletmede hazırlık işleri giderinin henüz idrak edilmemiş mahsule ait olduğunu mükellef ispatlamakla yükümlüdür; ekim, hazırlık ve mahsul kayıtları bu amaçla kullanılır.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 213 sayılı Kanun m.258: Değerleme esaslarının genel hükmüdür; 283. madde bu genel düzenlemenin özel bir istisnası olarak mukayyet değer ilkesini tekrar eder.
• 213 sayılı Kanun m.261: Değerleme yöntemlerini düzenler ve 283. maddedeki mukayyet değerin hangi kalemlerde uygulanacağını belirlemeye yardımcı olur.
• 213 sayılı Kanun m.263: Envanter değerlemesinde kullanılacak esasları düzenler; 283. madde bu esaslara göre aktifleştirilen kalemlerin izlenmesinde dikkate alınır.
• 213 sayılı Kanun m.265: Değerleme sonucunda ortaya çıkan farkların ve değerleme yönteminin sınırlarını düzenler; 283. maddedeki aktifleştirme bu sınırlara tabidir.