İktisadi işletmelere dahil kıymetleri değerleme

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 269. maddesi, iktisadi işletmelere dahil gayrimenkullerin maliyet bedeli ile değerlenmesini ve bu hükme göre gayrimenkuller gibi değerlenecek kıymetlerin neler olduğunu düzenler. Düzenleme gayrimenkuller ile mütemmim cüzleri ve teferruatı, tesisat ve makineler, gemiler ve diğer taşıtlar ile gayrimaddi haklar üzerinedir. Madde iktisadi işletmeye dahil varlıklar bakımından uygulanır. Maddede amortisman oranları, amortisman ayırma usulü, değerleme artışının yeniden değerlemesi ve kıymetlerin satış veya devrinde kazanç hesabı düzenlenmez (ilgili hükümler için 213 sayılı Kanunun amortisman ve yeniden değerleme maddelerine bakılmalıdır). Maddenin tanımladığı kıymetlerin hangi süre ve usulle kayda alınacağı da bu maddede yer almaz.

Gayrimenkuller: hangi kavramlar bilinmeli?

İktisadi işletme

Ticari, zirai veya mesleki faaliyetin yürütüldüğü ve bu faaliyete tahsis edilmiş malvarlığının bütününü ifade eden birim olarak kullanılır. Maddenin değerleme hükmü, bu işletmeye dahil olan varlıklar için geçerlidir; özel kullanımdaki mallar kapsam dışıdır.

Maliyet bedeli

Kıymetin iktisabı için yapılan ve kayda alınan harcamaların toplamını ifade eder. Maddeye göre iktisadi işletmeye dahil gayrimenkuller bu bedelle değerlenir; rayiç veya piyasa değeri esas alınmaz.

Mütemmim cüz

Bir gayrimenkulün ayrılmaz parçası niteliğinde olup onu tamamlayan unsurları ifade eder. Maddenin 1. bendi uyarınca gayrimenkul gibi değerlenir; bağımsız bir kıymet olarak değil, gayrimenkulün parçası olarak değerlenir.

Teferruat

Gayrimenkulün asıl kullanımına hizmet eden ve ona bağlı bulunan eşya ya da unsurları ifade eder. Maddede mütemmim cüz ile birlikte sayılmıştır ve gayrimenkul gibi değerlenir.

Gayrimaddi hak

Maddi varlığı bulunmayan, hukuken korunan ve ekonomik değeri olan hakları ifade eder. Maddenin 4. bendi uyarınca gayrimenkuller gibi değerlenir; hakkın türü maddede sayılmadığından tanım uygulamada ayrıca belirlenir.

Gayrimenkul gibi değerleme

Maddede sayılan kıymetlerin, gayrimenkullere uygulanan maliyet bedeli esasıyla değerlenmesi anlamına gelir. Bu kıymetler için ayrı bir değerleme usulü öngörülmemiştir.

Gayrimenkuller: hangi şartlar aranır?

• Kıymetin iktisadi işletmeye dahil olması gerekir.
• Kıymet gayrimenkul, gayrimenkulün mütemmim cüzü veya teferruatı, tesisat ve makine, gemi ya da diğer taşıt veya gayrimaddi hak niteliğinde bulunmalıdır.
• Değerleme, kıymetin maliyet bedeli üzerinden yapılmalıdır; rayiç bedel esas alınmamalıdır.
• Madde kapsamındaki kıymetler, gayrimenkuller için öngörülen değerleme usulüne tabi tutulmalıdır.

Gayrimenkuller: hangi sonuçları doğurur?

• İktisadi işletmeye dahil gayrimenkuller maliyet bedelleri ile değerlenir.
• Maddede sayılan mütemmim cüz, teferruat, tesisat ve makineler, gemiler ve diğer taşıtlar ile gayrimaddi haklar gayrimenkuller gibi değerlenir.
• Maddede sayılan kıymetlerin değerlemesinde rayiç veya piyasa değeri esas alınmaz; maliyet bedeli esastır.
• Madde sayılan kıymetleri değerleme ile ilgilidir; bu kıymetlerin amortismana tabi tutulup tutulmayacağı ve oranı başka hükümlerle belirlenir.
• Maddede yer almayan bir kıymet, iktisadi işletmeye dahil olsa bile bu madde kapsamında gayrimenkul gibi değerlenmez.

Gayrimenkuller: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Gayrimaddi hakları maddenin kapsamı dışında bırakıp rayiç bedelle değerlemek.
• Mütemmim cüz ve teferruatı ayrı bir taşınır kıymet gibi değerlemek; maddeye göre gayrimenkul gibi maliyet bedeliyle işlem görmelidir.
• Gemi ve diğer taşıtları gayrimenkul kapsamında sayıp gayrimenkule özgü usulleri uygulamak; madde yalnızca değerleme esasını gayrimenkul gibi kılar.
• Maddede sayılmayan kıymetleri bu madde kapsamına alarak değerlemek.
• Maliyet bedeli ile rayiç bedeli karıştırmak.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Maddede sayılan gayrimaddi hakların amortismana tabi tutulmasında da maliyet bedelleri esas alınmakta, bu haklar gayrimenkuller gibi değerlenmektedir. (4. Daire, 2008/4215 E., 2009/3347 K., 17.06.2009)
• Madde gayrimaddi hakları gayrimenkuller gibi değerlenecek kıymetler arasında saydığından, bu hakların değerlemesinde maliyet bedeli kabul edilmektedir. (Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2023/1252 E., 2025/374 K., 21.05.2025; 4. Daire, 2022/1525 E., 2022/4993 K., 22.09.2022)
• Kooperatifin satın aldığı taşınmazların değerlenmesinde, yasal defter ve kayıtlarla sabit olan satınalma bedelinin maliyet bedeli olarak esas alındığı kabul edilmektedir. (9. Daire, 2021/3598 E., 2023/4851 K., 28.11.2023)
• Tesisat ve makinelerin iktisap maliyetine, iktisap dönemi sonuna kadar oluşan kur farkı ve faiz giderlerinin eklenmesi gerektiği kabul edilmektedir. (3. Daire, 2022/1133 E., 2024/509 K., 13.02.2024; 3. Daire, 2022/3949 E., 2024/510 K., 13.02.2024)

Nasıl ispat edilir?

• Maddede sayılan bir kıymetin değerlemesini talep eden mükellef, kıymetin iktisadi işletmeye dahil olduğunu ve maliyet bedelini ispatlamakla yükümlüdür.
• Maliyet bedeli, yasal defter ve kayıtlarla, satın alma faturaları ve benzeri belgelerle ispatlanır.
• Kayıtların bulunmaması veya çelişkili olması halinde, idare kıymetin maliyet bedelini farklı bir yöntemle belirlemeye çalışabilir; bu durumda mükellefin karşı delil sunma hakkı vardır.
• Kıymetin tasfiye veya değerleme anındaki rayiç değerini ileri süren taraf, bu iddiasını ayrıca ispatlamalıdır; madde esasen maliyet bedelini öngörür.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 213 sayılı Kanun m.269: Madde kendi metnindeki kıymetleri gayrimenkul gibi değerleme kuralını koyar; şerh konusu hüküm budur.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 271. maddesi, inşa edilen binalar ile gemilerde ve imal edilen makina ve tesisatta, bu varlıkların inşa ve imal giderlerinin satın alma bedeli yerine geçmesini düzenler. Hüküm, bu varlıkların maliyetinin hangi kalemlerle belirleneceğine ilişkin bir ikame kuralıdır. Madde, binalar, gemiler, makina ve tesisat dışındaki malların değerlemesini, amortisman oranlarını veya maliyet unsurlarının ayrıntılarını düzenlemez. Satın alma yoluyla edinilen varlıkların maliyeti (m.271 öncesi genel hükümler), amortismana tabi tutulma koşulları ve değer artış kazançları ile ilgili hükümler bu maddenin kapsamı dışındadır.

İnşa ve imal giderleri: hangi kavramlar bilinmeli?

İnşa ve imal giderleri

Bina, gemi veya makina ve tesisatın kendi kendine yapılması sırasında katlanılan harcamalardır. Bu giderler, varlığın üretim sürecinde doğan maliyetlerdir ve satın almaya ilişkin bir bedel olmadığı için ayrı bir ölçüt gerektirir.

Satın alma bedeli

Varlığın dış bir satıcıdan edinilmesi halinde ödenen fiyattır. Madde, inşa veya imal edilen varlıklarda bu bedelin yerini inşa ve imal giderlerinin aldığını belirtir.

İnşa ve imal giderleri: hangi şartlar aranır?

• Varlığın bina, gemi, makina veya tesisat olması gerekir; madde yalnızca bu dört varlık türü bakımından uygulanır.
• Varlığın kendi inşası veya imalatının yapılmış olması gerekir; satın alınmış hazır varlıklar bu kapsamda değerlendirilmez.
• İnşa veya imal giderlerinin fiilen katlanılmış ve belgelenmiş olması gerekir.

İnşa ve imal giderleri: hangi sonuçları doğurur?

• İnşa edilen bina veya gemide ya da imal edilen makina ve tesisatta inşa ve imal giderleri, satın alma bedeli yerine geçer.
• Kapsam dışındaki bir varlıkta bu giderler satın alma bedeli yerine geçmez ve genel hükümler uygulanır.
• Madde bir ikame kuralı koyduğu için, inşa veya imal giderlerinin belgelenememesi halinde satın alma bedelinin kanıtlanması gerekir.

İnşa ve imal giderleri: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Dışarıdan satın alınan bina veya makinayı bu madde kapsamında değerlendirmek.
• Diğer imal edilen mallara bu maddeyi uygulamak; madde yalnızca bina, gemi, makina ve tesisatı kapsar.
• İnşa veya imal giderlerinin satın alma bedeli yerine geçtiğini, belgeleme zorunluluğunu gözetmeden kabul etmek.

Nasıl ispat edilir?

• İnşa veya imal giderlerinin varlığını ve tutarını ileri süren mükellef ispat yükü altındadır.
• Giderler fatura, sözleşme, işçilik ve malzeme belgeleri ile ispatlanır.
• Karşı taraf olan vergi idaresi, giderlerin gerçekte katlanılmadığını veya gerekli olmayan harcamalar içerdiğini ileri sürerse bunu kendi delilleriyle ortaya koymakla yükümlüdür.