İstisnalar

3065 sayılı Kanun'un 11. maddesi, KDV'den müstesna tutulan bazı teslim ve hizmetleri, bu istisnalara bağlı iade ve tecil mekanizmalarını ve ihracat için tanınan ek süreyi düzenler. Düzenleme, ihracat teslimleri ve bunlara ilişkin hizmetler, yolcu iadeleri, belirli mal ve hizmetler nedeniyle yapılan iadeler, sinematografik eserlere ilişkin iadeler ile imalatçıdan ihracatçıya ihraç kayıtlı teslimler bakımından uygulanır. Maddenin uygulanması, ihracatı gerçekleştiren mükellefler ile onlara ihraç kayıtlı mal veren imalatçılar için sonuç doğurur.

Mal ve hizmet ihracatı: hangi kavramlar bilinmeli?

İhraç kaydıyla teslim

İmalatçının, ihraç edilmek şartıyla ihracatçıya mal teslimi işlemidir. Bu teslimde imalatçı KDV tahsil etmez, vergi tecil edilir. Teslimin ihraç şartına bağlı olması, sadece satış sözleşmesinin ihracat amacı taşımasıyla değil, malın gerçekten ihraç edilmesiyle yerine gelir.

Tecil

Vergisinin bir süreliğine ödenmemesi, ancak ihracat gerçekleşince terkin edilmesi anlamına gelen durumdur. Şartlar yerine gelmezse tecil edilen vergi, tahakkuk tarihinden itibaren gecikme zammı ile, mücbir sebep hâlinde ise tecil faizi ile tahsil edilir.

Terkin

Tecil edilmiş verginin ihracat şartlarının gerçekleşmesi üzerine silinmesidir. Terkin, ihracatın madde metninde öngörülen 3 aylık süre içinde yapılmasına bağlıdır.

İmalatçı satış bedeli

İhraç edilen mala ilişkin, imalatçının kendi satış bedeline göre hesaplanan vergidir. İmalatçıya iade edilecek KDV'nin üst sınırını belirlemede kullanılır.

Yurt dışındaki müşteri ve yolcu iadesi

Türkiye'de ikametgâhı, işyeri, kanuni veya iş merkezi bulunmayan kişilerin, madde metninde sayılan mal ve hizmetler için ödediği KDV'nin iadesidir. İade, karşılıklılık şartına bağlıdır.

Mal ve hizmet ihracatı: hangi şartlar aranır?

• İhracat teslimi veya ihracata ilişkin hizmetin, maddede sayılan bir işlem türüne girmesi gerekir.
• Yurt dışı iadelerinde alıcının Türkiye'de ikametgâhı, işyeri, kanuni veya iş merkezi bulunmamalıdır; iade, karşılıklılık şartına bağlı olmalıdır.
• İhraç kaydıyla teslimde mal, ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay başından itibaren 3 ay içinde ihraç edilmelidir.
• İhraç kaydıyla teslimde malın ihracatı mücbir sebep veya beklenmedik durum nedeniyle üç ay içinde gerçekleştirilememişse, ek süre talebinin başvuru süresi aşılmamalıdır.
• İmalatçıya iade edilecek KDV, ihraç edilen mala ilişkin imalatçı satış bedeline göre hesaplanan vergiden, imalatçı aleyhine matrahta oluşan değişikliğe ilişkin verginin düşülmesinden sonra kalan tutarı aşmamalıdır.
• İade veya tecil edilecek vergi, ihracat işlemlerinin tamamlanmasından sonra ve mükellefin ilgili dönem beyannamesindeki bilgilerin karşılaştırılmasıyla hesaplanmalıdır.
• Sinematografik eserlerde iade, yabancı yapımcının satın aldığı, yılın uygulanan had tutarının üzerindeki mal ve hizmetlere ilişkindir.

Mal ve hizmet ihracatı: hangi sonuçları doğurur?

• İhraç kaydıyla teslimde imalatçı KDV tahsil etmez, vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilen vergi tecil olunur.
• Malın 3 ay içinde ihraç edilmesi hâlinde tecil edilen vergi terkin olunur.
• İhracat şartlara uygun gerçekleşmezse tecil edilen vergi, tahakkuk tarihinden itibaren gecikme zammıyla birlikte tahsil edilir.
• Mücbir sebeple ihracat yapılamazsa tecil edilen vergi, tecil tarihinden itibaren tecil faiziyle tahsil edilir.
• Tecil veya terkin edilen vergilerde ihracatçılar bakımından 32. maddenin hükmü uygulanmaz.
• İmalatçıya iade edilecek KDV, imalatçının aleyhine matrahta oluşan değişikliğe ilişkin verginin düşülmesinden sonra kalan tutarı aşamaz.
• Yolcu iadesinde, Türkiye'de ikametgâhı, işyeri, kanuni ve iş merkezi bulunmayanların ödedikleri KDV karşılıklılık şartıyla iade edilir.
• Maliye Bakanlığı iadeden faydalanacak mal ve hizmetleri ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.

Mal ve hizmet ihracatı: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Faturadaki ihraç kaydını yeterli saymak; ihracatın gümrük çıkış belgeleriyle ayrıca kanıtlanması gerektiğini gözden kaçırmak.
• 3 aylık süreyi teslim tarihinden değil, teslim tarihini takip eden ay başından saymamak.
• Ek süreyi kendiliğinden işleyen bir süre sanmak; ek süre için 15 günlük başvuru süresinin ayrıca aranması gerektiğini unutmak.
• Tecil edilen verginin ihracat gerçekleşmeyince her zaman tecil faiziyle tahsil edileceğini sanmak; mücbir sebep yoksa gecikme zammı uygulanır.
• İmalatçıya iade edilecek KDV'yi imalatçının kendi satış bedeli üzerinden hesaplanan vergi ile karıştırmak; iade tutarı, matrahta oluşan değişikliğe ilişkin vergi düşüldükten sonraki tutarı geçemez.
• Yolcu iadesini ihraç kaydıyla teslimle karıştırmak; yolcu iadesinde KDV önce tahsil edilir, ihraç kaydında ise hiç tahsil edilmez.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• İhraç kaydıyla teslimin KDV'siz yapılabilmesi için malın gerçekten ihraç edildiğinin gümrük çıkış belgeleriyle ortaya konulması gerektiği kabul edilmektedir. (İstanbul Bölge Adliye Mahkemesi 16. Hukuk Dairesi, 2017/809 E., 2018/1898 K., 20.09.2018; Ankara Bölge Adliye Mahkemesi 22. Hukuk Dairesi, 2024/49 E., 2026/553 K., 24.04.2026)
• Faturada 'ihraç kaydıyla teslim, KDV tahsil edilmemiştir' ibaresinin bulunması, tek başına istisnanın uygulanması için yeterli sayılmamakta; ihracatın fiilen gerçekleşmesi aranmaktadır. (İstanbul Bölge Adliye Mahkemesi 16. Hukuk Dairesi, 2017/3761 E., 2020/139 K., 24.01.2020)
• Ihracatın 11/1-c kapsamında yapıldığı iddiasıyla ihraç kaydıyla KDV'siz satış yapan imalatçı, malın ihracatını ispatlayamazsa tecil edilen verginin tahakkukunu karşılaması gerektiği kabul edilmektedir. (Ankara Bölge Adliye Mahkemesi 22. Hukuk Dairesi, 2022/556 E., 2024/595 K., 13.05.2024; İstanbul Bölge Adliye Mahkemesi 14. Hukuk Dairesi, 2022/1376 E., 2026/388 K., 05.03.2026)
• Ihraç kaydıyla teslim eden imalatçının, ihracat gerçekleşmediğinde alacağını ihracatçıdan talep ettiği, mahkemelerce faturanın KDV yönünden ayrıca değerlendirildiği görülmektedir. (Ankara Bölge Adliye Mahkemesi 22. Hukuk Dairesi, 2024/36 E., 2026/339 K., 26.03.2026)

Nasıl ispat edilir?

• Ihraç kaydıyla KDV'siz teslimi ileri süren imalatçı, teslimin 11/1-c koşullarına uygun olduğunu ispatla yükümlüdür.
• Ihracatın gerçekleştiği, gümrük çıkış beyannamesi ile kanıtlanır; fatura üzerindeki ihraç kaydı tek başına yeterli değildir. (İstanbul Bölge Adliye Mahkemesi 16. Hukuk Dairesi, 2017/809 E., 2018/1898 K., 20.09.2018; Ankara Bölge Adliye Mahkemesi 22. Hukuk Dairesi, 2024/49 E., 2026/553 K., 24.04.2026)
• Ihracatçı, malın ihracatını 3 ay içinde yaptığını belgelemekle yükümlüdür; ihracat gerçekleşmemişse ispat yükü tecil verginin tahsilini isteyen tarafta değil, istisnadan yararlanan tarafta kalır. (Ankara Bölge Adliye Mahkemesi 22. Hukuk Dairesi, 2022/556 E., 2024/595 K., 13.05.2024)
• Mücbir sebep veya beklenmedik durum iddiası ek süre başvurusunda ortaya konulur ve bu nedenin varlığını başvuran ispatlar.
• Karşı taraf, faturanın KDV'siz düzenlendiğini ileri sürerek tecil verginin tahsilini talep edebilir; bu iddiayı gümrük belgelerinin yokluğu ile ispatlar. (İstanbul Bölge Adliye Mahkemesi 16. Hukuk Dairesi, 2017/3761 E., 2020/139 K., 24.01.2020)

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 3065 m.32: Madde 11 uyarınca tecil veya terkin edilen vergiler bakımından ihracatçılar hakkında 32. maddenin indirim ve iade hükmü uygulanmaz.
• 3065 m.17: İhracat teslimleri ve ihraca ilişkin hizmetlerin sıfır oranlı işlem olarak vergilendirilmesi bakımından ayrı bir rejim öngörür; 11. maddenin kapsamı ile sınırlarını belirlemede dikkate alınır.
• 4731 sayılı Kanun: Madde 11'e 2001 ve 2009 yıllarında eklenen fıkraların ve 2003'te eklenen ek süre hükmünün kaynağıdır.
• 6183 sayılı Kanun: Tecil edilen verginin gecikme zammı ve tecil faizi hesaplamasına ilişkin 51. ve 48. maddeleri, tahsilde uygulanacak oranı belirler.
• 213 sayılı Kanun: Sinematografik eserlerde iade hesabında Vergi Usul Kanunu'nun 232. maddesindeki had tutarına yollama yapar.

3065 sayılı Kanun'un 12. maddesi, bir teslimin ihracat teslimi sayılması için aranan şartları ve hizmetlerin yurt dışındaki müşteriler için yapılmış sayılmasının koşullarını düzenler. Düzenleme, mal tesliminde yurt dışındaki alıcıya, serbest bölgedeki alıcıya ve gümrüksüz satış mağazalarına yapılan teslimleri kapsar; ayrıca yetkili gümrük antrepolarına ilişkin sorumluluk hükmünü içerir. Hizmetler bakımından yurt dışındaki müşteri ve yurt dışında faydalanma koşulu ile serbest bölgelerdeki fason hizmet koşulu getirilir. Madde, bu hükümlerin uygulandığı mükellefler ve işlemler bakımından ihracat ve hizmet ihracı ayrımını belirler. Maddede ihracat istisnasının oranı, vergi iadesinin usulü ve mükellefin hak sahipliği düzenlenmez (m.11, m.13); ihracat istisnasının KDV Kanunu'nun 11. maddesinde yer alan genel istisna çerçevesinde uygulanması ve iade usulü başka maddelerde düzenlenir. Yetkili gümrük antrepolarının kuruluşu ve gümrük işlemleri ise Gümrük Kanunu'na tabidir.

İhracat teslimi ve yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler: hangi kavramlar bilinmeli?

İhracat teslimi

Malın Türkiye gümrük bölgesi dışına çıkarılarak yurt dışındaki bir alıcıya, serbest bölgedeki bir alıcıya veya gümrüksüz satış mağazası ya da antreposuna ulaştırılmasıyla gerçekleşen mal teslimidir. Maddenin (1) numaralı fıkrasındaki iki şartın birlikte gerçekleşmesi gerekir.

Yurt dışındaki müşteri

İkametgâhı, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubeleridir. Hizmetlerde bu tanım, hizmetin yurt dışındaki müşteri için yapıldığını belirlemek için kullanılır.

Serbest bölge

Maddede ayrıca tanımlanmayan, gümrük bölgesi dışında sayılan ve mal tesliminin ihracat sayılabilmesi için alıcının bulunabildiği yerdir.

Fason hizmet

Serbest bölgelerde faaliyet gösteren müşteriler için yapılan ve (3) numaralı fıkraya göre serbest bölgedeki müşteriye yapılmış sayılan hizmettir.

Yetkili gümrük antreposu

Malların gümrük vergisi ödenmeden konulabildiği, Maliye Bakanlığı'nın yetkilendirdiği ve işleticisi bulunan antrepodur. Malın bu antrepoya konulması, fıkra (1)(a) ve (b) bakımından ihracat sayılmasının bir yoludur.

Gümrüksüz satış mağazası

4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 95. maddesinin (1) numaralı fıkrasına göre faaliyet gösteren mağazalardır. Bu mağazalara yapılan teslimler, mağazada satılmak üzere yapılması şartıyla ihracat sayılır.

İhracat teslimi ve yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler: hangi şartlar aranır?

• Mal tesliminin ihracat sayılabilmesi için (a) bendine göre teslimin yurt dışındaki müşteriye, serbest bölgedeki alıcıya, gümrüksüz satış mağazalarına veya bunların depolarına ya da yetkili gümrük antreposu işleticisine yapılmış olması veya mallarının bu işletmeciye tevdi edilmiş olması bulunmalıdır.
• Aynı teslimin (b) bendine göre, teslim konusu malın Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye veya bir serbest bölgeye vasıl olması ya da gümrüksüz satış mağazalarında satılmak üzere bu mağazalara, depolarına veya yetkili gümrük antreposuna konulmuş olması gerekir.
• Malın ihraç edilmeden önce yurt dışındaki alıcı adına hareket eden yurt içi firmalar veya alıcının kendisi tarafından işlenmesi ya da herhangi bir şekilde değerlendirilmesi, ihracat sayılmayı engellemez; bu durum (b) bendindeki koşulu değiştirmez.
• Yetkili gümrük antreposuna konulacak malın cinsi, miktarı ve antrepoda bekleme süreleri, Maliye Bakanlığı'nın Gümrük Müsteşarlığı görüşü alınarak getireceği sınırlamalara uygun olmalıdır.
• Hizmet ihracı bakımından, hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması ve hizmetten yurt dışında faydalanılması birlikte bulunmalıdır.
• Fason hizmetin serbest bölgelerdeki müşterilere yapılmış sayılması için, hizmetin serbest bölgelerde faaliyet gösteren müşteriler için yapılmış olması ve hizmetten serbest bölgelerde faydalanılması birlikte gerçekleşmelidir.

İhracat teslimi ve yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler: hangi sonuçları doğurur?

• Şartlar yerine getirildiğinde teslim ihracat teslimi sayılır ve KDV Kanunu'nun ihracat istisnası bakımından değerlendirilir.
• Şartlardan biri gerçekleşmezse teslim ihracat teslimi sayılmaz; bu durumda genel KDV hükümlerine göre vergilendirilir.
• Yetkili gümrük antrepolarının işleyişine ilişkin belirlenen esaslara uyulmaması halinde ziyaa uğratılan vergi, buna ilişkin ceza ve gecikme faizi ödenir.
• Ziyaa uğratılan vergi, ceza ve gecikme faizinin ödenmesinden KDV iadesi alan kişi ile antrepo işleticisi müteselsilen sorumludur.
• Yurt dışı müşteriye yapılan hizmette hizmetin yurt dışında faydalanılmaması halinde hizmet ihracı sayılmaz.
• Fason hizmette serbest bölgede faydalanma gerçekleşmezse serbest bölgedeki müşteriye yapılmış sayılmaz.
• Madde yalnızca ihracat teslimi ve hizmetin yurt dışı sayılması koşullarını düzenler; bu sonuçların hangi oranla ve hangi usulle uygulanacağı başka hükümlere bağlıdır.

İhracat teslimi ve yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Teslim yerinin yurt dışı gösterilmesini, malın fiilen gümrük bölgesinden çıkmasının yerine saymak; (b) bendindeki vasıl olma ya da konulma şartını atlamak.
• Yurt içinde işlenen veya yurt dışı alıcı adına hareket eden yurt içi firmaya yapılan malı işleme nedeniyle ihracat sayılmaz saymak; oysa bu işleme (b) bendi bakımından ihracat niteliğini değiştirmez.
• Hizmet ihracını mal ihracatı gibi fiziki çıkışa bağlamak; hizmette yurt dışında faydalanma ölçütü aranır.
• Fason hizmeti yurt dışındaki müşteriye yapılmış saymak; fason hizmette serbest bölgedeki müşteri ve serbest bölgede faydalanma koşulu aranır.
• Gümrüksüz satış mağazalarına yapılan teslimi, mağazada satılmak üzere yapılmadığı halde ihracat saymak; bu bentteki amaç şartı aranır.
• Antrepo işleticisinin sorumluluğunu yalnız vergi iadesi alanla sınırlamak; madde, ziyaa uğratılan vergi, ceza ve gecikme faizi için iade alanla birlikte müteselsil sorumluluk öngörür.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Mal tesliminin ihracat sayılması için malın fiilen gümrük bölgesinden çıkmış olması aranır; sözleşmede teslim yerinin yurt dışı gösterilmesi tek başına yeterli kabul edilmemektedir. (İkinci Bölüm, 2014/3975 E., 05.07.2017)
• Satış sözleşmesinde ve siparişte teslim yerinin yurt dışı olarak belirlenmesi, malın fiilen yurt dışına vasıl olduğunu gösteren belgelerle birlikte değerlendirilmektedir. (İkinci Bölüm, 2014/3975 E., 05.07.2017)
• Hizmet ile mal teslimi ayrımı yapılmadan karar verilmesi, yanılgılı gerekçe sayılmaktadır; fason üretimde işçilik ve emek ön plandaysa faaliyet hizmet olarak nitelendirilmektedir. (3. Daire, 2008/3510 E., 2010/204 K., 28.01.2010)
• Yurt dışındaki müşteri için yapılan hizmette, hizmetin yurt içinde bulunan başka grup şirketlerine de fayda sağlaması, yurt dışında faydalanma koşulunun varlığını ortadan kaldırmamaktadır. (3. Daire, 2023/4939 E., 2024/6072 K., 20.11.2024)

Nasıl ispat edilir?

• Ihracat istisnasından yararlanmak isteyen mükellef, mal tesliminin (a) ve (b) bentlerindeki koşulları sağladığını ispatla yükümlüdür; malın gümrük bölgesinden çıktığını gösteren gümrük çıkış belgeleri ve taşıma belgeleri bu ispatın temelini oluşturur.
• Teslim yerinin yurt dışı olduğu iddiası, sözleşme ve sipariş belgeleriyle desteklenir; ancak sözleşmedeki kayıt, fiili çıkışın yerine geçmez.
• Hizmet ihracı bakımından yurt dışındaki müşteri ve yurt dışında faydalanma koşullarını ispat yükü mükelleftedir; faydalanmanın yurt dışında gerçekleştiği sözleşme ve iş belgeleriyle gösterilebilir.
• Serbest bölgedeki fason hizmet için hizmetin serbest bölgedeki müşteriye yapıldığı ve serbest bölgede faydalanıldığı belgelerle ispat edilir.
• Yetkili antrepoya konulan mallar bakımından antrepo kayıtları ve işleticinin düzenlediği belgeler, malın antrepoda bulunduğunu ve ihracat koşulunun gerçekleştiğini gösterir; eksik belge halinde yükümlülük devam eder.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 3065 sayılı Kanun m.11: İhracat istisnasının genel çerçevesini düzenler; m.12'deki ihracat teslimi koşulları bu istisnanın uygulanabilmesi için sağlanmalıdır.
• 3065 sayılı Kanun m.13: Hizmet ihracının KDV istisnası ve uygulanma biçimini düzenler; m.12(2) ve (3) fıkralarındaki yurt dışı ve serbest bölge hizmet koşulları buna temel oluşturur.
• 4458 sayılı Gümrük Kanunu m.95: Gümrüksüz satış mağazalarının tanımını ve faaliyet koşulunu verir; m.12(1)(a) ve (b) bu mağazalara yapılan teslimleri ihracat sayabilmesi için bu maddeye atıf yapar.

3065 sayılı KDV Kanunu'nun 13. maddesi, teslim ve hizmetlerin vergiden müstesna tutulduğu hâlleri (a'dan o'ya kadar bentler halinde) sayar. Bu bentler; deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarına ilişkin işler, liman ve hava meydanı hizmetleri, arama ve boru hattı faaliyetleri, yatırım teşvik belgeli yatırımlar, liman bağlantıları ve inşaatları, milli savunma ve iç güvenlik teslimleri, Kızılay faaliyetleri, tarım ürünleri lisanslı depo senetleri, gübre ve yem teslimleri, konut ve iş yeri teslimleri (yurt dışında yaşayan Türk vatandaşları ve yabancılara yapılan), organize sanayi bölgeleri ve kamu bağışları, sağlık hizmetleri, Ar-Ge teslimleri, basılı kitap ve süreli yayınlar ile bu kapsamdaki motorlu taşıtları düzenler. Maddenin son fıkrası, Cumhurbaşkanına ve Maliye Bakanlığına istisnanın asgari tutarını belirleme ve istisna usul ve esaslarını tanımlama yetkisi tanır. Maddeyi; istisna kapsamındaki işlemlerin vergi oranı, indirim ve iade rejimini (bu konular 1. ve 29. maddelerde ve ilgili hükümlerde yer alır) düzenlemez; istisnanın kapsamına girmeyen teslimlerde uygulanacak genel vergi oranları da bu maddede yer almaz (m.28, m.1 ve ilgili oran maddeleri). Bu madde bir Yatırım Teşvik Belgesi sahibinin belge kapsamı dışındaki işlemlerini, belgeye bağlı istisna dışındaki tüm mükellefleri ve yurt dışı satışları kapsamaz.

Harcamaları ve yatırımlarda istisna: hangi kavramlar bilinmeli?

Müstesna (istisna) teslim ve hizmet

Kanunda sayılan hâllerde, vergi konusuna giren bir işlemin vergi dışı bırakılmasıdır. İstisna, bentte yazılan koşullar gerçekleştiğinde uygulanır ve bentte sayılmayan işlemlere genişletilemez.

Yatırım Teşvik Belgesi

Yatırım teşvik mevzuatına göre verilen ve belge kapsamındaki makina, teçhizat, yazılım ve gayri maddi hak alımlarında KDV istisnasına dayanak olan belgedir. Belge kapsamı dışındaki işlemler bu istisnadan yararlanamaz.

İlk teslim (konut ve iş yeri)

Konut veya iş yeri olarak inşa edilen binanın ilk kez satılmasıdır. İstisna, bu ilk teslimde uygulanır; sonraki devirler kapsam dışındadır.

Milli savunma ve iç güvenlik ihtiyaçları

Bentte sayılan kamu kurumlarının savunma ve güvenlik amacıyla kullandığı araç, silah ve sistemler ile bunların ilgili hizmetleridir. Teslimin miktar ve niteliği bentte sayılan kuruluşlarca onaylanmalıdır.

Yüzer tesis ve araç

Deniz ve su üzerinde işletilen, taşıma aracı olmayan dahi olabilen tesis ve araçlardır. Bent a kapsamında taşıma araçlarıyla birlikte sayılmıştır.

Asgari tutar yetkisi

Cumhurbaşkanına, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu m.232'deki haddi istisna uygulamasında asgari tutar olarak belirleme, iki katına kadar artırma ve sıfıra indirme yetkisini veren hükümdür.

Harcamaları ve yatırımlarda istisna: hangi şartlar aranır?

• Teslim veya hizmetin, madde metninde sayılan bentlerden birinin kapsamına girmesi gerekir.
• Bentte öngörülen özel kişi, kurum veya amaç koşulu gerçekleşmiş olmalıdır; örneğin Yatırım Teşvik Belgesi sahipliği, Ar-Ge faaliyeti, yurt dışında altı aydan fazla yaşama ve izin şartı gibi.
• Bentte belirtilen kullanım veya belge kapsamı sınırı aşılmamalıdır; belge dışı veya amaç dışı kullanım istisnayı ortadan kaldırmaz ama bentlerde belirtilen geri ödeme hükmünü doğurur.
• Bazı bentlerde (ör. f) miktar veya nitelik onayı aranır; onay olmaksızın istisna uygulanamaz.
• Yüzer tesis veya deniz taşıma aracı tanımına giren araçların, bent b uyarınca gezi, eğlence, spor ve amatör balıkçılık araçları ile özel tekne ve yatlar hariç tutulmalıdır.
• Konut ve iş yeri teslimlerinde alıcının bent i'de sayılan kişi olması ve bedelin döviz olarak Türkiye'ye getirilmesi gerekir.

Harcamaları ve yatırımlarda istisna: hangi sonuçları doğurur?

• İstisna şartları gerçekleşirse ilgili teslim veya hizmet KDV dışı bırakılır ve satıcı bu işlem için vergi hesaplamaz.
• Bent d'de yatırım teşvik belgesinde öngörüldüğü şekilde gerçekleşmezse zamanında alınmayan vergi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilir.
• Bent i'de şartlar gerçekleşmezse zamanında tahsil edilmeyen vergi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinden mükellef ile alıcı müteselsilen sorumlu olur.
• Bent i'de istisna kapsamında teslim alınan konut veya iş yeri üç yıl içinde elden çıkarılırsa, zamanında tahsil edilmeyen vergi tapu işleminden önce elden çıkaran tarafından tecil faiziyle birlikte ödenir.
• Bent m'de Ar-Ge dışı kullanım veya elden çıkarma halinde vergi, ceza ve gecikme faizi alıcıdan tahsil edilir.
• Bent b'de gezi, eğlence, spor, amatör balıkçılık araçları ile özel tekne ve yatlar deniz taşıma aracı sayılmaz; bu araçlara liman hizmeti istisnası uygulanmaz.
• Maddenin son fıkrası uyarınca Cumhurbaşkanı, istisna uygulamasında asgari tutarı belirleyebilir, iki katına kadar artırabilir veya sıfıra indirebilir.
• Bent n kitap ve süreli yayınlar için istisna tanır; bu bent hükmünde maddenin ikinci fıkrasında belirlenen had uygulanmaz.
• Bent o'da sayılan motorlu taşıtlar yalnız münhasıran milli savunma ve iç güvenlik ihtiyaçlarında kullanılmak üzere teslim edilirse istisnadan yararlanır.

Harcamaları ve yatırımlarda istisna: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Yatırım teşvik belgesi kapsamındaki tüm alımları istisna saymak; yalnız belge kapsamındaki makina, teçhizat, yazılım ve gayri maddi hak satış ve kiralamalarının istisnadan yararlandığını göz önünde tutmak gerekir.
• Bent i'deki üç yıllık süreyi, sürenin başlangıcını ve bu süre içinde elden çıkarmanın sonucunu karıştırmak; süre tapu işleminden önce tecil faizi ile ödemeyi doğurur.
• Maddenin son fıkrasındaki asgari tutar yetkisini, istisna kapsamını genişleten bir yetki gibi okumak; yetki yalnız tutar belirlemek ve usul düzenlemek içindir.
• Bent b'deki gezi, eğlence, spor ve yat araçlarını deniz taşıma aracı saymak; bu araçlar açıkça hariç tutulmuştur.
• Bent n'deki kitap ve süreli yayın istisnasında maddenin ikinci fıkrasındaki had uygulamasını yapmak; metin bu hadi bent n bakımından açıkça dışarıda bırakmıştır.
• Gübre ve yem teslimlerinde bent ı'de sayılmayan ürünlere istisna uygulamak; bent ı'deki liste sınırlıdır ve listede olmayanlara genişletilemez.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Yatırım teşvik belgesi kapsamındaki makina ve teçhizat teslimlerinde, belge kapsamının dışına çıkan kalemlerin istisnadan yararlandırılmayacağı kabul edilmektedir. (İstanbul Bölge Adliye Mahkemesi 43. Hukuk Dairesi, 2022/1163 E., 2026/113 K., 27.01.2026; Ankara Bölge Adliye Mahkemesi 27. Hukuk Dairesi, 2025/720 E., 2025/886 K., 08.09.2025)
• Yatırım teşvik belgesine dayanılan istisnanın belge şartlarına uyulmadığı tespit edilirse, vergi ve cezanın alıcıdan ya da satıcıdan geriye dönük olarak istenebileceği kabul edilmektedir. (Konya Bölge Adliye Mahkemesi 5. Hukuk Dairesi, 2021/1972 E., 2022/485 K., 30.03.2022)
• Yatırım teşvik kapsamındaki bir işin, belge şartlarına uygun ise KDV istisnası gerekçesiyle fatura düzenlenmesinin yerinde olduğu kabul edilmektedir. (Ankara Bölge Adliye Mahkemesi 27. Hukuk Dairesi, 2022/50 E., 2022/385 K., 06.04.2022; Konya Bölge Adliye Mahkemesi 5. Hukuk Dairesi, 2021/1972 E., 2022/485 K., 30.03.2022)
• Gübre ve gübre hammaddesi teslimlerinde, istisna gerekçesiyle düzenlenen faturaların yalnızca Gıda, Tarım ve Hayvancılık Bakanlığınca tescil edilen ürünlerde geçerli kabul edildiği yönündedir. (İstanbul Bölge Adliye Mahkemesi 14. Hukuk Dairesi, 2022/416 E., 2024/1792 K., 05.12.2024)
• Kitap ve süreli yayın teslimlerinde bent n kapsamı dışındaki ürünlere istisna uygulanamayacağı kabul edilmektedir. (İstanbul Bölge Adliye Mahkemesi 44. Hukuk Dairesi, 2023/1702 E., 2026/123 K., 02.02.2026)

Nasıl ispat edilir?

• İstisnadan yararlanan satıcı, teslimin bent kapsamına girdiğini ispatla yükümlüdür; yatırım teşvik belgesi, onay yazısı veya ilgili belge bu ispatın temelidir.
• Yatırım teşvik belgesi kapsamındaki işlemde, belge ile fatura ve teslim kayıtlarının uyumu gösterilmelidir; uyumsuzluk halinde vergi idaresi istisnanın şartlarının gerçekleşmediğini ileri sürebilir.
• Bent i'de alıcının yurt dışında yaşama süresi, izin belgesi ve döviz getirme kaydı ile ispat edilir.
• Bent f'de miktar ve nitelik onayının varlığı, ilgili kuruluşun yazılı onayı ile ispatlanır; onay yoksa istisna uygulanmaz.
• Üç yıllık elden çıkarma veya kullanım yasağına ilişkin olarak, yükümlünün yükümlülüğe uyduğunu göstermesi gerekir; aksi halde vergi ve cezanın tahsili gündeme gelir.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 3065 m.17: Maddenin işaret ettiği istisna listesinin ayrı bir kısmıdır; bazı konularda (ör. bent k ile hisse ve taşınmaz devirlerinin ayrı rejimi) birlikte okunması gerekir.
• 213 sayılı Vergi Usul Kanunu m.232: Son fıkradaki asgari tutar yetkisinin dayanağı olan had bu maddede tanımlanmıştır; istisna uygulamasında asgari tutar olarak kullanılır.
• 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu: Bent g ve bent o'da sayılan (II) sayılı listenin ve motorlu taşıt tanımının kaynağıdır.
• 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu: Bent m'de sayılan teknoloji geliştirme bölgelerinin kapsamını belirler.
• 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun: Bent m'de sayılan Ar-Ge ve tasarım merkezlerinin kapsamını belirler.
• 6550 sayılı Araştırma Altyapılarının Desteklenmesine Dair Kanun: Bent m'de sayılan araştırma laboratuvarlarının kapsamını belirler.
• 5300 sayılı Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanunu: Bent ğ'de sayılan ürün senetlerinin dayanağıdır.
• 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun m.48: Bent i'de tapu işleminden önce ödenmesi gereken tecil faizinin hesaplanmasında esas alınır.
• 1117 sayılı Küçükleri Muzır Neşriyattan Koruma Kanunu: Bent n'deki poşetleme ile satış istisna dışında tutulan hâlleri belirler.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 14. maddesi, transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasındaki taşımacılık işlerinin vergi istisnasını, bu istisnanın yurt dışı mükellefler bakımından karşılıklılık koşuluna bağlanmasını ve sınır kapılarında yurt dışına çıkacak eşyayı taşıyan araçların depolarındaki motorinin teslimine ilişkin istisnayı düzenler. Madde, taşıma hizmetini veren ve motorin teslimini yapan taraflar bakımından uygulanır. Madde, taşıma istisnasının hangi taşıma işlerini kapsayacağına ilişkin ayrıntıyı Cumhurbaşkanı kararına bırakır; bu ayrıntıyı, istisna uygulamasının usul ve esaslarını (Maliye Bakanlığı'nın yetkisi dışında) düzenlemez. Yurt içi taşımacılık hizmetlerinin vergilendirilmesini ve istisna dışındaki motorin satışlarının vergisini düzenlemez. Damga vergisi, gümrük rejimlerinin kendi hükümleri ve yabancı mükelleflerin vergi sorumluluğuna ilişkin genel kurallar da bu maddenin kapsamında değildir.

Transit taşımacılık: hangi kavramlar bilinmeli?

Transit taşıma

Eşyanın Türkiye üzerinden bir yabancı ülkeden başka bir yabancı ülkeye taşınmasıdır. Madde metni, hangi taşıma işlerinin istisna kapsamına gireceğini Cumhurbaşkanı belirlemesine bıraktığından, kapsam Cumhurbaşkanı tarafından belirlenen işlerle sınırlıdır.

Yabancı ülkelerle yapılan taşımacılık

Türkiye ile yabancı bir ülke arasında yapılan taşıma işleridir. İstisna, bu nitelikteki taşıma işleri için de Cumhurbaşkanı kararında belirlenen işlerle sınırlıdır.

Karşılıklılık şartı

Yurt dışı mükellefler bakımından istisnanın, ilgili ülkenin de Türkiye'deki mükelleflere benzer bir istisna tanımasına bağlanmasıdır. Şart ülke bazında aranır.

İkametgâh, kanuni merkez ve iş merkezi

Mükellefin Türkiye'de yerleşik olup olmadığını belirleyen ölçütlerdir. Bu üç yerin hiçbirinin Türkiye'de bulunmaması, mükellefi istisnadan yararlanabilecek yurt dışı mükellef konumuna getirir.

Sınır kapısı

Cumhurbaşkanınca belirlenen, yurt dışına çıkış işleminin yapıldığı kapılardır. Motorin teslimi istisnasının uygulanabilmesi için araçların bu kapılardan yurt dışına çıkacak eşya taşıması gerekir.

Standart yakıt deposu miktarı

Araç ve soğutucu ünitelerin sahip olduğu standart depo kapasitesidir. Üçüncü fıkradaki istisna, teslim edilen motorin miktarını bu miktarla sınırlar.

İhracat rejimi

4458 sayılı Gümrük Kanunu kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşya için uygulanan gümrük rejimidir. Üçüncü fıkrada, taşınan eşyanın bu rejim kapsamında olması aranır.

Transit taşımacılık: hangi şartlar aranır?

• Birinci fıkradaki istisna bakımından, taşımanın transit niteliğinde olması ya da Türkiye ile yabancı ülke arasında yapılması ve Cumhurbaşkanınca belirlenen taşıma işlerinden birine girmesi gerekir.
• İkinci fıkradaki istisnadan yararlanmak için mükellefin ikametgâhı, kanuni merkezi ve iş merkezinin Türkiye'de bulunmaması gerekir.
• Yurt dışı mükellef bakımından istisna, ilgili ülkeler itibariyle karşılıklı olmak şartına bağlıdır; karşılıklılık sağlanmayan ülkedeki mükellef istisnadan yararlanamaz.
• Üçüncü fıkradaki motorin teslimi istisnası için teslimin Cumhurbaşkanınca belirlenen sınır kapılarında yapılması gerekir.
• Teslim edilen motorinin, yalnızca yurt dışına çıkışta yapılması, yani araca yurt dışına çıkış anında verilmesi gerekir.
• Araç ve soğutucu ünitelerin depolarına konan motorin miktarı, standart yakıt deposu miktarlarını aşmamalıdır.
• Araçların taşıdığı eşyanın 4458 sayılı Kanun kapsamında ihracat rejimine tabi yurt dışına çıkarılacak eşya olması gerekir.
• Üçüncü fıkradaki istisnanın uygulanabilmesi için, 4054 sayılı Rekabetin Korunması Hakkında Kanun ve 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu çerçevesinde öngörülen hükümlerin de çerçevesinde hareket edilmesi gerekir.

Transit taşımacılık: hangi sonuçları doğurur?

• Birinci fıkradaki taşıma işleri Cumhurbaşkanınca belirlenen kapsam içindeyse bu işlerin vergisi alınmaz.
• İkinci fıkra uyarınca yurt dışı mükellef, karşılıklılık sağlanan ülke itibariyle istisnadan yararlanır.
• Karşılıklılık sağlanmayan ülkedeki yurt dışı mükellef için istisna uygulanmaz ve taşıma işi vergiye tabi olur.
• Üçüncü fıkra kapsamında, sınır kapısında yurt dışına çıkacak eşyayı taşıyan araçların depolarına yapılan motorin teslimi vergiden istisnadır.
• Depoya konan motorin miktarı standart yakıt deposunu aşarsa, aşan kısım bakımından istisna uygulanmaz.
• Yurt dışına çıkış dışında yapılan motorin teslimleri üçüncü fıkra kapsamında vergisiz değildir.
• Madde, istisna uygulamasına ilişkin usul ve esasları Maliye Bakanlığı'na bıraktığından, bu esaslara aykırı işlemler idari yaptırıma yol açabilir.
• Maddede yer alan istisnalar, yorumla genişletilemeyen istisnalardır; kapsamı düzenleyici işlemle daraltılamaz ve genişletilemez.

Transit taşımacılık: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Birinci fıkradaki taşıma istisnası ile üçüncü fıkradaki motorin teslimi istisnasını birbirine karıştırmak; taşıma hizmetinin istisnasını motorin satışına uygulamak.
• Üçüncü fıkrada aranan sınır kapısı ve yurt dışına çıkış koşulunu aramadan, her motorin teslimini istisna saymak.
• Depoya konan motorin miktarının standart yakıt deposunu aşan kısmını da istisna kapsamında saymak.
• İkinci fıkradaki karşılıklılık şartını yurt içinde yerleşik taşıyıcılar için de aramak ya da yurt dışı mükellefte aramamak.
• Kapsamı Cumhurbaşkanı kararıyla belirlenen taşıma işlerini, madde metnindeki genel ifadeye bakarak tüm taşımalara yaymak.
• Eski metne dayanan kararları ve kitap açıklamalarını değişiklik sonrası metne uygulamak; üçüncü fıkranın 2006 tarihli eklenmesini dikkate almamak.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Üçüncü fıkradaki istisnanın, sınır kapısında kamyon, çekici veya soğutucu ünitesine sahip yarı römork depolarına yapılan motorin teslimiyle sınırlı olduğu ve bu koşulların aranmadığı her teslimde uygulanamayacağı kabul edilmektedir. (Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2021/1196 E., 2022/1556 K., 28.12.2022)
• Üçüncü fıkra bakımından, motorin teslimi yapılan aracın gerçekten yurt dışına çıkan eşyayı taşıdığının ve sınır kapısından çıkış yapıldığının belgelerle ortaya konulması gerektiği kabul edilmektedir. (4. Daire, 2021/1323 E., 2021/1785 K., 23.03.2021)
• Depo miktarının standart yakıt deposunu aştığı kısmın istisna dışında tutulduğu ve bu kısım bakımından vergi hesaplanması gerektiği kabul edilmektedir. (9. Daire, 2010/6001 E., 2011/495 K., 09.03.2011)
• Kurumların sınır kapısında petrol istasyonu işletmesi halinde, üçüncü fıkradaki istisnanın yurt içi satışları kapsamadığı ve istisnanın uygulanabilmesi için yurt dışına çıkış koşulunun sağlanması gerektiği kabul edilmektedir. (9. Daire, 2010/6001 E., 2011/495 K., 09.03.2011)
• Birinci fıkradaki istisnanın, demuraj ödemelerinin taşımacılık istisnası kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceği tartışmasında, ödemenin taşıma hizmetinin bir parçası olup olmadığına bakıldığı kabul edilmektedir. (İstanbul Bölge Adliye Mahkemesi 13. Hukuk Dairesi, 2022/1206 E., 2024/2003 K., 12.12.2024)
• Yaygın olarak, eski hâlinde madde metnine yollama yapan kararlarda uygulamanın bugünkü üçüncü fıkrayı değil, o dönemki metni esas aldığı görülmektedir; uygulamada karar tarihine dikkat edilmesi gerekir. (9. Daire, 2000/7072 E., 2002/209 K., 23.01.2002)

Nasıl ispat edilir?

• Birinci fıkradaki istisnadan yararlanmak isteyen taşıyıcı, taşımanın transit ya da Türkiye ile yabancı ülke arasında yapıldığını ve Cumhurbaşkanı kararında yer alan taşıma işlerinden birine girdiğini belgelerle ispatlamakla yükümlüdür.
• İkinci fıkra bakımından, yurt dışı mükellefin ikametgâhı, kanuni merkezi ve iş merkezinin Türkiye'de bulunmadığını ve ilgili ülkede karşılıklılığın sağlandığını gösteren belgeler mükellef tarafından sunulmalıdır.
• Üçüncü fıkradaki istisnadan yararlanan taraf, motorin tesliminin sınır kapısında ve yurt dışına çıkış anında yapıldığını, aracın ihracat rejimine tabi eşya taşıdığını ve depoya konan miktarın standart yakıt deposunu aşmadığını ispatlamakla yükümlüdür.
• Vergi idaresi, istisna koşullarının oluştuğunu iddia ederek vergi tarhı yapıyorsa, koşulların sağlanmadığını ortaya koymakla yükümlüdür; bu durumda mükellefin belgeleri istisnayı destekleyecek nitelikte olmalıdır.
• Teslim belgesi, sınır kapısı çıkış kaydı ve gümrük beyannamesi, yurt dışına çıkışın birbirini doğrulayan temel delilleridir.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 4458 sayılı Gümrük Kanunu: Üçüncü fıkradaki ihracat rejimi kavramının dayanağıdır; yurt dışına çıkarılacak eşyanın hangi gümrük rejimi kapsamında olduğu bu kanuna göre belirlenir.
• 4054 sayılı Rekabetin Korunması Hakkında Kanun: Üçüncü fıkra, bu kanun hükümleri çerçevesinde uygulanacağını belirtir; istisna uygulamasının bu kanuna uygun yürütülmesi gerekir.
• 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu: Üçüncü fıkra, motorin teslimine ilişkin istisnanın bu kanun hükümleri çerçevesinde uygulanacağını belirtir.

Bu madde, katma değer vergisinden müstesna tutulan teslim ve hizmetleri sayar: yabancı devletlerin Türkiye'deki diplomatik temsilciliklerine, konsolosluklarına ve diplomatik haklara sahip mensuplarına yapılan teslim ve hizmetler ile uluslararası anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşlara ve mensuplarına yapılan teslim ve hizmetler. Ayrıca istisnaların uygulama usul ve esaslarını ve asgari miktarlarını belirleme yetkisini Maliye ve Gümrük Bakanlığına verir. Maddenin kendisi taşıma işlerine ilişkin Bakanlar Kurulu kararnamesi ile yapılan değişikliklere bir yönlendirme içerir. Madde, diplomatik temsilcilerin yargı bağışıklığını, dokunulmazlıklarını veya ayrıcalıklarını düzenlemez; bunlar Viyana Sözleşmeleri ve yargı yetkisine ilişkin hükümlerle düzenlenir. Madde, istisnadan yararlanacak yükümlüde aranan belge ve fatura düzenleme yükümlülüklerini ve iade usulünü düzenlemez; bu usul ilgili Maliye Bakanlığı tebliğleri ve KDV Kanunu'nun iade hükümleri ile belirlenir. Diplomatik temsilciliklerin ticari faaliyetlerinin vergilendirilmesi de bu maddenin kapsamında değildir.

Diplomatik istisnalar: hangi kavramlar bilinmeli?

Diplomatik temsilcilik

Yabancı devletin Türkiye'de diplomatik ilişkilerini yürüten büyükelçilik, elçilik gibi resmi misyonudur. Maddenin (a) bendindeki istisna, bu temsilciliklere yapılan teslim ve hizmetler bakımından uygulanır.

Konsolosluk

Yabancı devletin Türkiye'de konsolosluk görevlerini yürüten resmi birimidir. Konsoloslar diplomatik temsilci değildir; istisna konsolosluklara yapılan teslim ve hizmetleri de kapsar.

Diplomatik haklara sahip mensuplar

Diplomatik temsilciliğin, kabul eden devletin mevzuatına ve Viyana Sözleşmesi'ne göre diplomatik bağışıklık ve ayrıcalıklardan yararlanan personelidir. Bu sıfat taşınmayan personele yapılan teslimler istisna kapsamında değildir.

Karşılıklılık şartı

Yabancı devletlere tanınan istisnanın, Türkiye'nin de aynı devletteki temsilciliklerinin benzer muafiyetten yararlanmasına bağlı olmasıdır. Yalnız (a) bendi için aranır; (b) bendinde aranmaz.

Uluslararası kuruluş

Uluslararası anlaşma ile vergi muafiyeti tanınan kuruluştur. İstisna, kuruluşun muafiyetinin kaynağının bir uluslararası anlaşma olmasına bağlıdır; salt kuruluş olması yetmez.

Asgari miktarlar

Maliye ve Gümrük Bakanlığınca belirlenebilecek, istisnanın uygulanacağı alt sınırlardır. Madde metninde bu miktarlara ilişkin bir sayı yer almaz.

Diplomatik istisnalar: hangi şartlar aranır?

• Alıcının yabancı bir devletin Türkiye'deki diplomatik temsilciliği, konsolosluğu veya bunların diplomatik haklara sahip mensubu olması gerekir (birinci fıkra (a) bendi).
• (a) bendindeki istisnanın uygulanabilmesi için karşılıklılığın bulunması gerekir; yani ilgili yabancı devlet Türkiye'nin temsilciliklerine benzer bir muafiyet tanımalıdır.
• Alıcının, uluslararası anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan bir uluslararası kuruluş veya bu kuruluşun mensubu olması gerekir (birinci fıkra (b) bendi); bu bentte karşılıklılık aranmaz.
• Yapılan iş bir teslim veya hizmet olmalıdır ve bu, 3065 sayılı Kanun'un ilgili hükümlerindeki vergilendirme konusuna girmelidir.
• İstisnanın uygulanacağı asgari miktarlar Maliye ve Gümrük Bakanlığınca belirlenmişse, işlemin bu miktarın üstünde kalması gerekir (ikinci fıkra).
• Taşıma işleri bakımından, Bakanlar Kurulu kararnamesiyle yapılan değişikliklerin de dikkate alınması gerekir.

Diplomatik istisnalar: hangi sonuçları doğurur?

• Koşulları sağlanan teslim ve hizmetler katma değer vergisinden müstesna olur; satıcı bu işlem için vergi hesaplamaz.
• (a) bendinde karşılıklılık gerçekleşmezse, o devletin temsilciliklerine yapılan teslimler bu bent kapsamında müstesna sayılmaz.
• Alıcı diplomatik haklı mensup değilse, istisna kapsamına girmez ve normal vergilendirme uygulanır.
• İstisnanın uygulanacağı asgari miktarlar belirlenmişse, bu miktarın altında kalan işlemler istisnadan yararlanamaz.
• Bu maddeye aykırı veya koşulları taşımayan işlemlerde verginin hesaplanmamış olması, alıcıya ya da satıcıya vergi yükümlülüğü doğurabilir.
• Madde emredici niteliktedir; istisna taraflar arasındaki sözleşme ile genişletilemez.

Diplomatik istisnalar: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Uluslararası kuruluşların tümüne karşılıklılık aranıyormuş gibi davranmak; karşılıklılık yalnız (a) bendinde aranır, (b) bendinde aranmaz.
• Diplomatik haklara sahip olmayan elçilik personeline yapılan teslimleri de istisna kapsamında saymak; yalnız diplomatik haklı mensuplar kapsamdadır.
• Belediye ya da kamu kurumlarına yapılan teslimleri, uluslararası kuruluş olmadıkları halde bu madde kapsamında değerlendirmek.
• İkinci fıkradaki asgari miktarı sanmak ve miktarın belirlenmemiş olduğu halde uygulamak; miktar Bakanlık tarafından belirlenmiş olmalıdır.
• Taşıma işlerinde madde metninin genel ifadesine dayanmak; kararnamedeki güncel cetvel esas alınmalıdır.
• Diplomatik temsilciliğin ticari faaliyetlerini bu istisna kapsamında saymak; ticari faaliyet istisna kapsamında değildir.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Diplomatik istisnaya dayanılarak vergi iadesi istenen uyuşmazlıklarda, istisnanın kapsamına giren teslim ve hizmetlerin dönem dönem ayrı ayrı belgelendirilip belgelendirilmediği incelenmektedir. (3. Daire, 2023/4034 E., 2024/953 K., 27.02.2024; 3. Daire, 2023/4035 E., 2024/954 K., 27.02.2024)
• Vergi iadesi taleplerinin reddine dair işlemler, istisna koşullarının dönem bazında ispatlanamaması gerekçesiyle yargıya taşınmaktadır. (3. Daire, 2023/4035 E., 2024/954 K., 27.02.2024; 4. Daire, 2020/3139 E., 2023/2984 K., 30.05.2023)
• Uluslararası kuruluşların inşaat veya benzeri işlerinde, kuruluşa yapılan teslimler ile resmî kurumlara yapılan teslimlerin istisna kapsamına alınıp alınmayacağı tartışılmış, faaliyet konusunun ve işlemin niteliğinin birlikte değerlendirilmesi gerektiği kabul edilmiştir. (Vergi Dava Daireleri Kurulu, 1998/412 E., 1999/359 K., 25.06.1999)
• Diplomatik istisna kapsamında düzenlenmesi gereken özel fatura ve izin belgelerinin zamanında alınmamasının, istisnanın uygulanmasını engelleyip engellemediği konusunda uygulamada ayrım yapılmaktadır. (7. Daire, 1989/351 E., 1993/1464 K., 15.04.1993)
• Belediye mülklerinin 3065 sayılı Kanun'a göre muaf olması ile bu maddedeki diplomatik istisnanın birbirinden ayrı tutulması gerektiği yönünde değerlendirme yapılmıştır. (13. Daire, 2022/3059 E., 2023/2135 K., 03.05.2023)

Nasıl ispat edilir?

• Vergi iadesini talep eden yükümlü, istisnanın koşullarının gerçekleştiğini ispatla yükümlüdür; alıcının diplomatik temsilcilik veya uluslararası kuruluş mensubu olduğunu gösteren belgeler sunmalıdır. (3. Daire, 2023/4034 E., 2024/953 K., 27.02.2024; 3. Daire, 2023/4035 E., 2024/954 K., 27.02.2024)
• Karşılıklılık şartının (a) bendi için ayrıca ispatlanması gerekir; bu husus ilgili devletin Türkiye'deki temsilciliğine ilişkin resmi yazışmalarla ortaya konabilir.
• İstisnadan yararlanılan işlemin dönemlere göre ayrı ayrı belgelendirilmesi gerekir; belgelerin eksikliği istisnanın reddine yol açabilir. (3. Daire, 2023/4034 E., 2024/953 K., 27.02.2024; 4. Daire, 2020/3139 E., 2023/2984 K., 30.05.2023)
• Alıcının diplomatik haklara sahip mensup olup olmadığı, ilgili misyonun resmi listesi ve Dışişleri yazışmaları ile kanıtlanabilir.
• Taşıma işlerinde, kararname kapsamına giren işlemin ayrıca gösterilmesi gerekir; kararnamenin dayanağı işlem belgesi ile ortaya konur.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 3065 sayılı Kanun m.15: Maddenin kendisidir; ikinci fıkra uyarınca çıkarılacak usul ve esaslar bu maddeye dayanır.
• 3065 sayılı Kanun: Taşıma işleri için Bakanlar Kurulu kararnamelerinin dayanağı olan kanunun tamamıdır; kararnameler ve değişiklik cetveli bu kanunun sonundadır.

3065 sayılı Kanun'un 16. maddesi, vergiden müstesna teslim ve hizmetlerden ithalata ilişkin olanları sayar: teslimleri istisna edilen mal ve hizmetlerin ithali (birinci fıkra bendi a), gümrük mevzuatında geçici ithalat, hariçte işleme ve geri gelen eşya rejimleri kapsamında gümrük vergisinden muaf veya müstesna eşyanın ithali (bend b) ile transit, gümrük antrepo, geçici depolama ve serbest bölge rejimlerine tabi malların ithali (bend c). İkinci fıkra, geri gelen eşyanın dışarıda işleme tabi tutulması veya asli kısmına ilave yapılması hâlinde kazanılan değer farkının istisna dışında kalmasını düzenler. Madde, ithalatta vergilendirme usulünü, gümrük idaresinin vergi tahsilini, vergi oranlarını ve ithalatta matrah belirlemesini düzenlemez; bunlar başka maddelerde yer alır (ör. 13. ve 14. maddeler ile Gümrük Kanunu hükümleri). İhracat istisnasının kendisi (11. madde) ve ihraç edilen eşyanın geri gelmesi hâlinde ödenmesi gereken miktarın tahsili de bu maddenin konusu değildir.

İthalat istisnası: hangi kavramlar bilinmeli?

İthalat istisnası

Malın gümrük sahasına girişinde, Kanun'un saydığı hâllerde katma değer vergisinin alınmamasıdır. Madde, yalnız ithalatta uygulanan bir istisna düzenler; yurt içi teslimler bakımından ayrı hükümler geçerlidir.

Geçici ithalat ve hariçte işleme rejimi

Gümrük Kanunu'nun 167. maddesinin birinci fıkrasında yer alan, eşyanın belirli bir amaçla geçici olarak ülkeye sokulmasına ya da dışarıda işlenmek üzere çıkarılıp geri getirilmesine izin veren gümrük rejimleridir. Bend b bu rejimlerde gümrük vergisinden muaf veya müstesna olan eşyayı kapsar.

Geri gelen eşya

Daha önce ihraç edilmiş ve Gümrük Kanunu'nun 168, 169 ve 170. maddelerine göre ülkeye geri dönen eşyadır. Bu eşyanın ithalat istisnasından yararlanabilmesi için daha önce ihracat istisnasından yararlanılan tutarın ödenmesi ya da bu tutar kadar teminat gösterilmesi gerekir.

Transit ve gümrük antrepo rejimleri

Gümrük Kanunu'nda düzenlenen, eşyanın gümrük vergisi ödenmeden taşınmasına ya da gümrük depolarında bekletilmesine imkân veren rejimlerdir. Bend c, bu rejimler kapsamındaki malların ithalini istisna eder.

Değer farkı

Geri gelen eşyanın dışarıda bir işleme tabi tutulması ya da asli kısmına ilave yapılması sonucunda kazandığı değerdeki artıştır. İkinci fıkra uyarınca bu fark istisna kapsamına girmez.

İthalat istisnası: hangi şartlar aranır?

• İthalatın bir mal veya hizmetin ithali olması ve bu ithalatın Kanun'un 16. maddesinde sayılan hâllerden birine girmesi gerekir.
• Bend a uygulanabilmesi için ithal edilen malın veya hizmetin, Kanun'a göre teslimleri vergiden istisna edilmiş olması bulunmalıdır.
• Bend b uygulanabilmesi için eşyanın Gümrük Kanunu 167. maddenin birinci fıkrası kapsamında gümrük vergisinden muaf veya müstesna olması gerekir; bu fıkranın (3) numaralı bendi, (5) numaralı bendinin (a) alt bendi, (7) numaralı bendi ile (12) numaralı bendinin (a) alt bendi bu kapsamın dışındadır.
• Geri gelen eşyanın bend b kapsamında istisnadan yararlanabilmesi için, ihracat istisnasından yararlanılmış olan tutarın gümrük idarelerine ödenmesi ya da bu tutar kadar teminat gösterilmesi şarttır.
• Bend c uygulanabilmesi için malın Gümrük Kanunu'ndaki transit veya gümrük antrepo rejimleri ile geçici depolama ya da serbest bölge hükümlerine tabi tutulmuş olması gerekir.
• İkinci fıkranın uygulanması için geri gelen eşyanın dışarıda bir işleme tabi tutulmuş olması veya asli kısmına bir ilave yapılmış olması gerekir; bu hâlde kazanılan değer farkı istisna dışındadır.

İthalat istisnası: hangi sonuçları doğurur?

• Teslimleri vergiden istisna edilmiş mal ve hizmetlerin ithali, bend a uyarınca vergiden müstesnadır.
• Geçici ithalat ve hariçte işleme rejimleri kapsamında gümrük vergisinden muaf veya müstesna eşyanın ithali, bend b uyarınca katma değer vergisinden de istisnadır.
• Ihraç edilip geri gelen eşyada, daha önce ihracat istisnasından yararlanılan tutarın ödenmemesi ya da teminat gösterilmemesi hâlinde ithalat istisnası uygulanmaz.
• Transit, gümrük antrepo, geçici depolama ve serbest bölge rejimlerine tabi malların ithali, bend c uyarınca vergiden müstesnadır.
• Geri gelen eşyanın dışarıda işleme tabi tutulması ya da asli kısmına ilave yapılması hâlinde kazanılan değer farkı, ikinci fıkra uyarınca istisnaya dahil değildir ve bu fark için vergi doğar.
• Bu maddedeki istisnalar ithalat ile sınırlıdır; yurt içi teslim ve hizmetler bakımından uygulanmaz.
• Madde, istisna kapsamındaki mal ve hizmetlerin yurt içi teslimine ilişkin istisnaları düzenlemediğinden, bu konuda ilgili başka maddelere bakılması gerekir.

İthalat istisnası: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Bend a ile bend b'yi birbirine karıştırmak; yurt içi teslim istisnasını gümrük muafiyetiyle aynı şey saymak.
• Gümrük Kanunu 167. maddenin tüm bentlerini istisna kapsamında saymak; (3), (5)(a), (7) ve (12)(a) bentlerinin kapsam dışında bırakıldığını gözden kaçırmak.
• Geri gelen eşyada ihracat istisnası tutarının ödenmesi ya da teminat gösterilmesi koşulunu aramamak.
• Dışarıda işlem görmüş geri gelen eşyanın tamamını istisna saymak; ikinci fıkrada değer farkının istisna dışında olduğunu göz ardı etmek.
• Eski metne dayanan bir kararı, 25.12.2003 değişikliğinden önceki hâlini uygulamak; bend c'nin son hâli ile eski hükmü karıştırmak.
• Bend c'yi transit ve antrepo rejimleri ile yetinmeyip, geçici depolama ve serbest bölge hükümlerini de kapsamına aldığını görmemek.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Mal ithalinde KDV istisnasının uygulanabilmesi için, teslimi vergiden istisna edilen malın ithalinin de istisna olacağı sonucuna gidilmesi, ancak malın yurt içindeki teslim istisnasının gerçekten var olup olmadığının ayrıca incelenmesi gerektiği kabul edilmektedir. (Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2023/635 E., 2024/946 K., 23.10.2024)
• Fatura ve gümrük beyannamesinde yer alan malın niteliğinin, ithalat istisnasının hangi bendine girdiğinin belirlenmesinde esas alındığı kabul edilmektedir. (İstanbul Bölge Adliye Mahkemesi 14. Hukuk Dairesi, 2022/55 E., 2025/372 K., 06.03.2025)
• Bend b'nin uygulanmasında, beyannamenin Gümrük Kanunu 167. maddenin hangi bendine dayandığının ve eşyanın hangi kuruluş adına ithal edildiğinin dikkate alınması gerektiği kabul edilmektedir. (Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2007/14 E., 2007/59 K., 16.02.2007)
• Gümrük Kanunu 167. maddenin 7. bendi kapsamındaki ithalatın, bend b'nin muafiyet kapsamında değerlendirilmesi gerektiği kabul edilmektedir. (Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2007/14 E., 2007/59 K., 16.02.2007)
• Mağaza faaliyet konusu eşyanın KDV muafiyeti kapsamında değerlendirilmesinde, madde metninin yanında 17. maddenin ilgili bentlerinin de uygulanması gerektiği kabul edilmektedir. (İstanbul Bölge Adliye Mahkemesi 49. Hukuk Dairesi, 2020/2384 E., 2020/790 K., 16.12.2020; İstanbul 7. Asliye Ticaret Mahkemesi, 2014/836 E., 2019/198 K., 28.03.2019)

Nasıl ispat edilir?

• İthalat istisnasından yararlanmak isteyen taraf, malın Kanun'un 16. maddesinde sayılan hâllerden birine girdiğini ispatlamakla yükümlüdür.
• Bend a için ithal edilen malın yurt içinde teslimi istisna edilmiş olduğunu gösteren belgeler, örneğin fatura, sözleşme ve mevzuat hükmü, ibraz edilmelidir.
• Bend b için eşyanın gümrük vergisinden muaf ya da müstesna olduğunu gösteren gümrük beyannamesi ve rejim belgeleri ibraz edilmelidir; vergi idaresi, beyannamenin dayandığı Gümrük Kanunu bendini kontrol eder.
• Geri gelen eşyada, ihracat istisnasından yararlanılan tutarın ödendiğini ya da teminat gösterildiğini gösteren belge sunulmalıdır; bu belge yoksa istisnanın uygulanmadığı kabul edilir.
• Değer farkının istisna dışında kaldığı iddiasında, dışarıda yapılan işlemi ve kazanılan değer artışını gösteren belgeler ilgili tarafça sunulmalıdır.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 3065 m.11: İhracat istisnasını düzenler. Geri gelen eşya bakımından bend b'nin parantez kısmı bu istisnadan yararlanılmış olmasına bağlıdır.
• 3065 m.17: Teslim ve hizmetlerin yurt içinde istisnalarını düzenler. Bend a'nın uygulanabilmesi için ithal edilen malın bu maddede istisna edilmiş olması gerekir.
• 4458 sayılı Gümrük Kanunu m.167: Geçici ithalat, hariçte işleme ve geri gelen eşya rejimlerini ve bu rejimlerde gümrük vergisinden muafiyeti düzenler. Bend b'nin kapsamı bu fıkranın bentlerine göre belirlenir.
• 4458 sayılı Gümrük Kanunu m.168: Geri gelen eşyanın hangi koşullarla ülkeye dönebileceğini düzenler; bend b'deki ihracat istisnası koşulu bu hükme atıf yapar.
• 4458 sayılı Gümrük Kanunu m.169: Geri gelen eşyanın istisnadan yararlanma koşullarına ilişkin olup bend b'deki parantez kısmında anılır.
• 4458 sayılı Gümrük Kanunu m.170: Geri gelen eşyaya ilişkin olup bend b'deki parantez kısmında anılır.

Madde, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinde yer alan istisnaların genel çerçevesini düzenler: kültür ve eğitim amaçlı istisnalar (1. fıkra), sosyal amaçlı istisnalar (2. fıkra, a-e bentleri), askeri amaçlı istisnalar (3. fıkra) ve diğer istisnalar (4. fıkra, a-ı bentleri ile ilgili ek bentler). Maddenin 1. fıkrası, sayılan kamu kurum ve kuruluşları ile belirli vakıf, dernek, sendika ve benzeri tüzel kişilerin kültür ve eğitim faaliyetlerine ilişkin teslim ve hizmetlerini kapsar. Madde, belirli kurum ve kuruluşların yaptığı teslim ve hizmetler bakımından uygulanır; istisnaların kimlere ve hangi işlemlere uygulanacağı bent bazında ayrı ayrı belirlenmiştir. Madde, vergi oranlarını, vergiye tabi işlemlerin matrahını, indirim usulünü ve Kanunun 1. maddesindeki vergi doğuran olayı düzenlemez (m.1, m.21, m.29 ve m.30 ilgili hükümlerdir). Ayrıca vergi muafiyetinin Cumhurbaşkanınca tanınmasına ilişkin usul (4962 sayılı Kanun m.20), vakıfların bağış indirimi ve Tablo dışındaki istisnalar (ek maddeler) ile istisna kapsamındaki işlemler için indirilemeyen KDV'nin giderleştirilmesi ayrıca başka hükümlere bağlıdır.

Sosyal ve askeri amaçlı istisnalarla diğer istisnalar: hangi kavramlar bilinmeli?

Kültür ve eğitim amaçlı istisna

Madde 1. fıkrada sayılan kurum ve kuruluşların ilim, fen, güzel sanatlar, tarım ile tiyatro, konser salonu, kütüphane, sergi, okuma ve konferans salonları ile spor tesislerini işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kültür ve eğitim faaliyetlerine ilişkin teslim ve hizmetlerinin vergi dışı bırakılmasıdır. İstisna, işlemin niteliğine ve yapanın sıfatına birlikte bağlıdır; sayılan amaçla ilgisi olmayan işlemler kapsam dışındadır.

Sosyal amaçlı istisna

Madde 2. fıkra kapsamında hastane, klinik, yurt, huzurevi, yetimhane gibi kuruluşları işletmek veya yönetmek suretiyle yapılan kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetler ile belirli bedelsiz verilen eğitim ve yardım işlemlerinin istisna edilmesidir. Bedelsiz verilen eğitim ve yurt hizmetleri, kapasitenin belirli oranlarını aşmamak kaydıyla istisna kapsamındadır.

Bedelsiz teslim ve hizmet

Karşılığında bedel alınmaksızın yapılan mal teslimi ya da hizmet ifasıdır. Madde 2. fıkra b bendi bakımından yalnız belirli kapasite oranları içinde ve bedelsiz verilen eğitim, yurt ve yardım işlemleri istisnadan yararlanır; ticari amaçla verilenler bu kapsamda değildir.

Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşu

Kanunla kendisine görev verilmiş ve kamu gücü kullanan meslek örgütüdür. Madde 2. fıkra e bendi uyarınca yalnız kanunlarla verilen görev gereği ve kuruluş amacına uygun ruhsat, izin, onay ve benzeri hizmetleri ile bu hizmetlerde kullanılan basılı kâğıtların teslimi istisna edilir; motorlu taşıt tescil plaka teslimleri bu istisnanın dışındadır.

Tablo dışı ek madde ve diğer bentler

Madde 4. fıkra ve ek bentlerdeki istisnalardır; 1. fıkradaki kurum sınırından bağımsız, işlem türüne göre tanınmıştır. Bu bentlerin her biri kendi koşulunu ve kapsamını ayrı ayrı belirler, birbirine kıyasla genişletilemez.

Sosyal ve askeri amaçlı istisnalarla diğer istisnalar: hangi şartlar aranır?

• Kültür ve eğitim istisnasından yararlanılabilmesi için işlemi yapanın 1. fıkrada sayılan kurum ve kuruluşlardan biri olması gerekir; sayılan kurum ve kuruluşlar dışındaki tüzel ve gerçek kişiler bu fıkradan yararlanamaz.
• İşlemin, a bendinde sayılan ilim, fen, güzel sanatları, tarımı yaymak, islah ve teşvik etmek amacına yönelik teslim veya hizmet olması ya da b bendinde sayılan tesisleri işletmek veya yönetmek suretiyle ifa edilen kültür ve eğitim faaliyeti olması gerekir.
• Sosyal amaçlı istisnada (2. fıkra a bendi) işlemin, sayılan hastane, yurt, huzurevi, yetimhane gibi kuruluşların işletilmesi veya yönetilmesi yoluyla ve kuruluş amacına uygun olarak yapılması gerekir.
• Bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetleri için, özel okullarda ilgili dönemdeki kapasitenin yüzde onunu, öğrenci yurtlarında yüzde onunu, üniversite ve yüksekokullarda yüzde ellisini geçmemesi gerekir.
• Askeri amaçlı istisnada (3. fıkra a bendi) işlemin askeri fabrika, tersane, orduevi, askeri gazino, kantin, müze gibi sayılan birimlerin kuruluş amacına uygun teslim ve hizmeti olması gerekir.
• Diğer istisnalarda (4. fıkra) yapanın veya işlemin ilgili bentte açıkça belirtilen sıfat ve niteliğe sahip olması gerekir; örneğin basit usulde kazanç vergisine tabi esnaf veya gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçi ya da serbest meslek erbabının teslim ve hizmetleri ile sınırlı olarak istisna uygulanır.
• Bedelsiz verilen mal veya hizmetin istisna sayılabilmesi için karşılıksız yapılmış olması gerekir; bedel alınan işlemler bu istisnalardan yararlanamaz.
• Madde 2. fıkra c bendi kapsamında yabancı devlet temsilciliklerine ya da yabancı hayır kurumlarına yapılan teslim ve hizmetlerin, 1. fıkradaki kurumlara bedelsiz yapılan işlemlere ilişkin olması gerekir; Maliye Bakanlığı istisna kapsamına girecek mal ve hizmetleri ile asgari tutarları belirleyebilir.

Sosyal ve askeri amaçlı istisnalarla diğer istisnalar: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Madde 2. fıkra b bendindeki bedelsiz eğitim ve yurt oranlarını tüm kapasite üzerinden değil ilgili dönemdeki kapasite üzerinden hesaplamak.
• Üniversite ve yüksekokullarda yüzde elli, özel okul ve öğrenci yurtlarında yüzde on olan farklı oranları birbirine karıştırmak.
• Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşunun tüm faaliyetlerini istisna saymak; oysa yalnız kanunla verilen görev gereği yaptığı ruhsat, izin ve benzeri hizmetler istisnadır.
• Motorlu taşıt tescil plaka ttesliminin meslek kuruluşu istisnası kapsamında olduğunu varsaymak; bu hizmet açıkça istisna dışındadır.
• Esnaf ve çiftçi istisnasını (4. fıkra a ve b) kurumlar için de uygulamak; bu istisna gerçek kişi ve sayılan sıfat sahipleri ile sınırlıdır.
• Madde 2. fıkra c bendinde Maliye Bakanlığının belirlediği asgari tutarları ve kapsamı göz ardı ederek tüm bedelsiz teslimleri istisna saymak.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Bedelsiz eğitim ve yurt hizmetlerinde kapasite oranının aşılıp aşılmadığı, ilgili dönemin kapasitesi esas alınarak hesaplanır ve aşan kısım vergiye tabi tutulur.
• Kanunla verilen görev dışında yapılan meslek kuruluşu işlemlerinin istisna kapsamına alınamayacağı kabul edilmektedir. (Danıştay 15. Daire Başkanlığı, 2014/7049 E., 2017/6576 K., 14.11.2017)
• Vergi muafiyeti tanınmış vakıfların ticari amaçlı faaliyetlerinin istisna kapsamında değerlendirilemeyeceği yönünde uygulama bulunmaktadır. (Danıştay 15. Daire Başkanlığı, 2015/5416 E., 2017/6575 K., 14.11.2017)
• Kanunda bulunmayan bir işlemin uygulamada istisna sayılması, yalnızca Maliye Bakanlığı tebliğ ve özelgeleriyle belirlenen sınırlar içinde mümkündür. (İstanbul Bölge Adliye Mahkemesi 49. Hukuk Dairesi, 2020/2384 E., 2020/790 K., 16.12.2020)

Nasıl ispat edilir?

• İstisnadan yararlanmak isteyen kurum ya da kişi, işlemin 1. fıkrada sayılan bir kuruluş tarafından yapıldığını ve istisna şartlarını taşıdığını ispatlamakla yükümlüdür.
• Kurumun sayılan kurum ve kuruluşlardan biri olduğu, kanun, tüzük, Cumhurbaşkanı kararı veya vergi muafiyeti belgesiyle ispatlanır.
• Bedelsiz verilen eğitim, yurt ya da yardım hizmetinin oranı kapasite belgeleri ve kayıtlarla ispatlanır; oran aşılmadığını ispat yükü istisnadan yararlanana aittir.
• Karşı tarafın, yani vergi idaresinin, işlemin bedelli olduğu ya da kapsam dışında kaldığı savunmasını yapması halinde bu iddiayı fatura, sözleşme ve kayıtlarla kanıtlaması gerekir.
• Meslek kuruluşunun kanuni görev kapsamındaki işlemi, ilgili kanunun görev hükmü ve işlem belgesiyle gösterilir.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 3065 m.1: Katma değer vergisinin konusunu ve vergi doğuran teslim ile hizmet işlemlerini belirler; istisnalar bu işlemler üzerinden çalışır.
• 3065 m.30: İstisna kapsamındaki işlemler için indirim hakkının nasıl kullanılacağını düzenler; bazı bentlerde a bendi hükmünün uygulanmayacağı belirtilmiştir.
• 3065 m.16: Vergi oranlarını düzenler; istisna edilmeyen işlemlerde hangi oranın uygulanacağı bu maddeye göre belirlenir.
• 3065 m.11: Vergi matrahına ilişkin hükümlerdir; istisna uygulanmayan işlemlerin matrahı bu madde ile hesaplanır.
• 4962 sayılı Kanun: Vakıflara Cumhurbaşkanınca vergi muafiyeti tanınmasının şartlarını düzenler; 1. fıkrada sayılan vakıfların kapsamı bu kanuna bağlıdır.
• 3065 m.17: Madde 4 a ve b bentleri basit usul ve çiftçi istisnasını, 4 ç bendi roaming istisnasını ve 4 ğ bendi kamulaştırma devrini düzenler; bunlar maddenin ayrı istisna grupları olarak ayrıca uygulanır.

3065 sayılı Kanun'un 18. maddesi, vergiden istisna edilmiş işlemleri yapanların bu işlemler için vergiye tabi tutulmayı talep edebilmesini (istisnadan vazgeçme), bu talebin kapsamını ve istisnadan vazgeçenlerin mükellefiyetinin tesisini, asgari bağlılık süresini ve yenilenmesini düzenler. Kişi bakımından, vergiden istisnası bulunan işlemleri yapan gerçek ve tüzel kişilere uygulanır; ikinci fıkra uyarınca kamu yararına dernekler ile Cumhurbaşkanınca vergi muafiyeti tanınan vakıflar, kuruluş amaçlarına uygun olarak yaptıkları teslim ve hizmetlerde bu hakkı kullanamaz. Madde, istisnanın kendisini (17. madde) ve muafiyeti düzenlemez; vergi oranlarını (m.28 ve ilgili hükümler) ve vergi yükümlülüğünün doğumunu düzenlemez; ayrıca vergi ziyaı cezalarını ve vergi dairesinin tarh ve tebliğ işlemlerine ilişkin usulü düzenlemez.

İstisnadan vazgeçme: hangi kavramlar bilinmeli?

İstisna

Kanunun belirli işlemleri vergi dışında bırakan hükmüdür ve işleme bağlıdır. Bu maddenin konusu, istisna kapsamındaki bir işlemin vergiye tabi tutulmasını isteme hakkıdır.

İstisnadan vazgeçme

Vergiden istisna edilmiş işlemi yapan kişinin, belirttiği işlem türleri için vergiye tabi olmayı yazılı başvuruyla talep etmesidir. Talep, dilekçede belirtilen ve dilekçe tarihinden sonra ifa edilen işlemlerin tamamını kapsamalıdır.

Mükellefiyetin tesisi

Vergi dairesinin, istisnadan vazgeçme talebi üzerine kişiyi talep tarihinden itibaren vergi mükellefi olarak kaydetmesidir. Tesis, talep tarihine geriye yürür; ancak istisnadan vazgeçme başvuruya bağlı olduğu için talepten önceki işlemleri kapsamaz.

Devam eden işlem

Dilekçe tarihinden önce başlamış ve henüz tamamlanmamış işlemdir. Madde, istisnadan vazgeçmenin bu işlemlere şümulünü açıkça dışlar.

Asgari bağlılık süresi

Mükellefiyet tesis edildikten sonra mükellefin üç yıl geçmeden mükellefiyetten çıkamayacağı süredir. Süre, mükellefiyetin tesis edildiği tarihten başlar.

İstisnadan vazgeçme: hangi şartlar aranır?

• Kişinin, 3065 sayılı Kanun'un 17. maddesi veya diğer hükümleri uyarınca vergiden istisna edilmiş bir işlemi yapıyor olması gerekir.
• Talebin ilgili vergi dairesine yazılı başvuru ile yapılması gerekir.
• Talebin, belirtilen işlem türleri için yapılması ve dilekçede belirtilen ve dilekçe tarihinden sonra ifa edilen işlemlerin tamamını kapsaması gerekir; işlemlerden bir kısmını kapsayan talep geçerli değildir.
• Talebin devam etmekte olan işlemlere şümulü bulunmamalıdır; dilekçe tarihinden önce başlayıp sürmekte olan işlemler vergiye tabi olmaz.
• Kamu yararına dernek ve Cumhurbaşkanınca vergi muafiyeti tanınan vakıflar, kuruluş amaçlarına uygun olarak yaptıkları teslim ve hizmetlerde (17. maddenin (1) ve (2) numaralı fıkraları ile (3) numaralı fıkranın (a) ve (4) numaralı fıkranın (e) bentlerindeki istisnalar bakımından) bu talebi kullanamaz.
• Mükellefiyetin tesisi için vergi dairesinin talebi üzerine işlem yapması gerekir; mükellefiyet talep tarihinden itibaren tesis edilir.

İstisnadan vazgeçme: hangi sonuçları doğurur?

• Talep, dilekçede belirtilen ve dilekçe tarihinden sonra ifa edilen tüm işlemleri kapsar ve bu işlemler vergiye tabi olur.
• Dilekçe tarihinden önce başlayıp devam eden işlemler için talep sonuç doğurmaz; bunlar istisna kapsamında kalır.
• Vergi dairesinin işlemi üzerine mükellefiyet talep tarihinden itibaren tesis edilir.
• Mükellefiyet tesis edildikten sonra üç yıl dolmadan mükellefiyetten çıkılamaz.
• Üç yıllık süre bitmeden çıkış talebinde bulunulmazsa mükellefiyet yeniden üç yıl uzamış sayılır.
• Kamu yararına dernek ve muafiyetli vakıflar, kuruluş amacına uygun teslim ve hizmetlerde bu talebi kullanamaz; bu kurumların ilgili istisnaları kapsamındaki işlemler vergisizliğini korur.

İstisnadan vazgeçme: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Talebin kısmi olarak yapılabileceğini düşünmek; talep, dilekçede belirtilen işlemlerin tamamını kapsamalıdır.
• Devam eden işlemleri de talep tarihinden itibaren vergiye tabi saymak; madde bu işlemlere şümulü olmadığını açıkça belirtir.
• Kamu yararına dernek ve muafiyetli vakıfları genel istisna sahibi gibi değerlendirip ikinci fıkradaki sınırlamayı gözden kaçırmak.
• Mükellefiyetin tesis tarihini işlemin yapıldığı tarih olarak almak; tesis talep tarihinden itibaren yapılır.
• Üç yıllık süreyi çıkış talebinin yapıldığı tarihten değil, yanlış bir başlangıç anından saymak; süre dolmadan çıkış talebi sonuç doğurmaz.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Hukuk Genel Kurulu ve Danıştay kararlarında, istisnadan vazgeçme sürecinde verilen dilekçe ile vergi dairesinin kayıt işlemleri arasında bağlantı kurulduğu, süre sonunda başka dilekçe verilmediğinde süre uzamasının bu hüküm üzerinden hesaplandığı kabul edilmektedir. (9. Daire, 2023/603 E., 2024/3276 K., 30.05.2024; 9. Daire, 2023/651 E., 2024/3279 K., 30.05.2024; 9. Daire, 2023/635 E., 2024/3278 K., 30.05.2024; 9. Daire, 2023/639 E., 2024/3273 K., 30.05.2024; 9. Daire, 2023/605 E., 2024/3274 K., 30.05.2024; 9. Daire, 2023/640 E., 2024/3272 K., 30.05.2024)
• Üç yıllık asgari bağlılık süresinin, mükellefiyetin fiilen tesis edildiği tarihten değil, vergi dairesinin tesis işleminden kaynaklanan başlangıç tarihinden hesaplanması gerektiği uygulamada kabul edilmektedir. (9. Daire, 2023/603 E., 2024/3276 K., 30.05.2024; 9. Daire, 2023/651 E., 2024/3279 K., 30.05.2024)

Nasıl ispat edilir?

• İstisnadan vazgeçme talebinde bulunan mükellef, talebin yazılı yapıldığını ve dilekçe tarihini ispatlamakla yükümlüdür; bu belge ilgili vergi dairesine verilmiş dilekçe olmalıdır.
• Talebin kapsamının dilekçe tarihinden sonra ifa edilen işlemlerin tamamını kapsadığı, yazılı dilekçe ile ispatlanır; kısmi talebin geçerli olduğunu ileri süren taraf bunu ispatlamalıdır.
• Devam eden işlemlerin dilekçe tarihinden önce başladığı iddiası, sözleşme, fatura ve işlem belgeleriyle ispatlanır; bu belgeler yoksa vergi dairesi kayıtları esas alınır.
• Üç yıllık süre içinde çıkış talebi bulunmadığı, vergi dairesi kayıtları ve dilekçe dosyası ile ispatlanır.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 3065 m.17: Maddenin asıl konusu olan istisnaların kaynağıdır; 18. madde bu istisnalardan vazgeçmeyi düzenler. İkinci fıkradaki sınırlama da 17. maddenin belirli fıkra ve bentlerine yöneliktir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 19. maddesi, katma değer vergisine ilişkin istisna ve muafiyetlerin kaynağını belirler. Madde, diğer kanunlardaki vergi muafiyeti ve istisnalarının bu vergi bakımından geçersiz olduğunu ve KDV istisnalarının yalnızca KDV Kanunu'na hüküm eklenmek veya bu Kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenlenebileceğini hükme bağlar. Uluslararası anlaşma hükümlerinin saklı olduğunu da belirtir. Madde, KDV'den istisna edilen tek tek işlemlerin, teslimlerin veya kişilerin kapsamını düzenlemez; bunlar Kanun'un 17. maddesi gibi istisna hükümlerinde yer alır. Kanunun diğer kanunlarla ilişkisinde yalnız bu geçersizlik ve saklılık kuralı uygulanır. Diğer kanunlardaki harç veya damga vergisi muafiyetlerinin ayrı vergi kanunları bakımından geçerliliği, istisnanın kişiye mi işleme mi bağlı olduğu ve istisna sınırları da bu maddenin konusu değildir.

İstisnaların sınırı: hangi kavramlar bilinmeli?

Vergi muafiyeti ve istisnası

Vergiye tabi bir matrahın vergi dışında bırakılmasını sağlayan kanuni düzenlemelerdir. Madde bu kavramları KDV bakımından yalnızca 3065 sayılı Kanun'a bağlar.

Diğer kanunlardaki muafiyet hükümleri

Başka bir kanunda yer alan ve KDV'yi kapsayacak biçimde kaleme alınmış muafiyet kayıtlarıdır. Bu kayıtlar KDV bakımından geçersizdir; ancak madde, söz konusu kanunların kendi vergi alanındaki geçerliliğine dokunmaz.

Uluslararası anlaşma hükümleri

Türkiye'nin taraf olduğu ve yürürlüğe konulmuş anlaşmalardaki vergi muafiyeti ve istisnalarıdır. Bu hükümler 19. maddenin ikinci fıkrası uyarınca saklıdır ve iç hukuktaki geçersizlik kuralından etkilenmez.

İstisnaların sınırı: hangi şartlar aranır?

• Vergi muafiyeti veya istisnasının KDV bakımından geçerli olabilmesi için 3065 sayılı Kanun'a bir hüküm eklenmiş ya da bu Kanunda değişiklik yapılmış olması gerekir.
• Diğer kanunlarda yer alan vergi muafiyet ve istisna hükümleri, KDV bakımından uygulanamayacak biçimde geçersiz sayılır; bu kayıtlar KDV Kanunu'na aktarılmadıkça KDV'yi kapsamaz.
• Uluslararası anlaşma hükmü söz konusuysa bu hüküm iç hukuktaki geçersizlik kuralına karşı saklı tutulur ve uygulanır.
• Muafiyetin ya da istisnanın kaynağı anlaşma veya KDV Kanunu değilse, iç hukuktaki diğer kanun hükmüne dayanılarak KDV'den kaçınılamaz.

İstisnaların sınırı: hangi sonuçları doğurur?

• Diğer kanunlardaki vergi muafiyet ve istisna hükümleri KDV bakımından geçersiz olur ve bu hükümlere dayanılarak KDV alınmaması mümkün değildir.
• KDV istisnası veya muafiyeti getirilmek isteniyorsa bu, 3065 sayılı Kanun'a hüküm eklenerek ya da bu Kanunda değişiklik yapılarak düzenlenmek zorundadır.
• Uluslararası anlaşma hükümleri saklı olduğundan, anlaşmadan doğan muafiyet KDV bakımından uygulanır.
• Diğer kanunda yer alan ve KDV'yi kapsayan muafiyet kaydına dayanılarak KDV hesaplanmaması, vergi kaybı ve tarhiyat doğurabilir.
• Madde, KDV istisnalarının kapsamını belirlemez; bu kapsam Kanun'un istisna hükümlerinde aranır.

İstisnaların sınırı: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Diğer kanundaki bir muafiyet kaydını KDV bakımından da geçerli saymak; oysa madde bunları KDV bakımından geçersiz kılar.
• Uluslararası anlaşma hükmünü de iç hukuktaki geçersizlik kuralına tabi tutmak; oysa madde ikinci fıkrasıyla anlaşma hükümlerini saklı tutar.
• Madde 19'u doğrudan bir istisna maddesi gibi okuyup KDV istisnası aramak; madde istisna getirmez, yalnızca istisnanın kaynağını belirler.
• Harç veya damga vergisi muafiyetlerinin KDV'ye de uygulanacağını varsaymak; bu muafiyetler KDV bakımından geçersizdir.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Mahkemeler, bir taşınmaz satışında KDV istisnası iddiasının dayanağının 3065 sayılı Kanun'un istisna hükmü olup olmadığını inceler; başka bir kanunda geçen muafiyet kaydının tek başına KDV istisnası sayılmadığı kabul edilmektedir. (Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2022/650 E., 2023/545 K., 24.05.2023; Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2022/657 E., 2023/546 K., 24.05.2023)
• Yargıtay, diğer kanunlardaki vergi muafiyetlerinin KDV bakımından geçersiz sayılması gerektiği yönünde değerlendirme yapmaktadır; ancak kararlarda bu kuralın kapsamına ilişkin somut tartışma sınırlıdır. (11. Daire, 2000/1918 E., 2000/3059 K., 05.07.2000; 9. Daire, 1996/1639 E., 1997/4342 K., 23.12.1997)
• Uluslararası anlaşmadan kaynaklanan KDV istisnalarının iç hukuktaki geçersizlik kuralından etkilenmeyeceği kabul edilmektedir. (7. Daire, 1995/452 E., 1996/2346 K., 10.06.1996)

Nasıl ispat edilir?

• KDV istisnasından yararlanmak isteyen taraf, istisnanın dayanağının 3065 sayılı Kanun'da bir hüküm ya da uluslararası anlaşma olduğunu ispatlamakla yükümlüdür.
• İstisnanın dayanağı olarak yalnızca diğer bir kanundaki muafiyet kaydı gösterilirse, bu kaydın KDV bakımından geçersiz olduğu karşı taraf veya vergi idaresi tarafından ileri sürülebilir.
• Uluslararası anlaşma dayanağı ileri sürülüyorsa, anlaşmanın yürürlükte olduğu ve ilgili hükmün kapsamına girdiği yazılı belgelerle gösterilmelidir.
• İstisnanın KDV Kanunu'nda bulunup bulunmadığı, kanun metninin incelenmesiyle belirlenir.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 3065 m.17: KDV istisnalarının asıl düzenlendiği maddedir. 19. maddenin öngördüğü şekilde KDV istisnaları bu Kanun içinde yer alır ve 19. madde ile birlikte okunur.