Mükellefiyet (GVK)

GVK m.1, gelir vergisinin öznesini ve matrahının temel tanımını koyar: gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tabidir ve gelir, bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır. Madde, vergiye tabi olan kişi tarafını ve gelir kavramının temel ölçüsünü düzenler. Gelirin hangi kazanç ve iratlardan oluştuğu, hangi kalemlerin gelir sayıldığı ve safi tutarın nasıl belirleneceği bu maddede sayılmaz; bu konular GVK m.2 ve devamındaki hükümlerde yer alır. Tüzel kişilerin kurumlar vergisine tabi olması, bu maddenin kapsamında değildir ve kurumlar vergisi mevzuatında düzenlenir. Gelir vergisinin beyan, tarh, ödeme ve dönem usulleri de bu maddede düzenlenmez.

Mevzuu: hangi kavramlar bilinmeli?

Gerçek kişi

Gelir vergisinin mükellefi olabilen, hukuk düzeninde kişilik tanınmış insanlardır. Tüzel kişiler bu maddenin kapsamında değildir; onların kazançları ayrı vergi rejimine tabidir.

Gelir

Bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır. Tanımdaki takvim yılı ölçütü, gelirin dönemsel olarak belirlenmesini sağlar.

Kazanç ve irat

Gelirin unsurlarını oluşturan, gerçek kişiye yıl içinde sağlanan ekonomik değerlerdir. Hangi kalemlerin kazanç ya da irat sayılacağı bu maddede belirlenmez; GVK m.2 ve izleyen hükümlerde sayılır.

Safi tutar

Elde edilen kazanç ve iratlardan, kanunda öngörülen giderlerin ve indirimlerin düşülmesi sonucunda kalan tutardır. Safi tutarın hesaplanma yöntemi ilgili gelir türünün hükümlerine göre belirlenir.

Mevzuu: hangi şartlar aranır?

• Verginin öznesinin gerçek kişi olması gerekir; tüzel kişilerin geliri bu madde kapsamında gelir vergisine tabi değildir.
• Vergiye konu olan gelirin bir takvim yılı içinde elde edilmiş olması gerekir.
• Gelirin kazanç veya irat niteliğinde bir ekonomik değer olması gerekir.
• Vergi matrahının, elde edilen kazanç ve iratların safi tutarı olarak belirlenmesi gerekir.

Mevzuu: hangi sonuçları doğurur?

• Gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratlar gelir vergisine tabidir.
• Gelirin safi tutarı üzerinden vergi hesaplanır; brüt tutar esas alınmaz.
• Gerçek kişi olmayan tarafın kazancı bu madde uyarınca gelir vergisine konu edilmez.
• Kazanç veya irat niteliği taşımayan bir ekonomik değer, bu madde çerçevesinde gelir sayılmaz; gelir unsurları GVK m.2 ve izleyen hükümlerde belirlenir.

Mevzuu: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Gelir tanımını tek başına yeterli sayarak, hangi kalemlerin gelire gireceğini GVK m.2 ve gelir türü hükümlerine bakmadan belirlemek.
• Matrahı brüt tutar üzerinden hesaplamak; oysa kanun safi tutarı esas alır.
• Takvim yılı ölçütünü göz ardı ederek, farklı bir yılda elde edilmiş tutarı o yılın gelirine dahil etmek.
• Tüzel kişinin kazancını bu madde uyarınca gelir vergisine konu etmek.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Mahkemeler, gelir vergisinin öznesinin gerçek kişi olduğunu ve matrahın takvim yılı içinde elde edilen kazanç ve iratların safi tutarı olduğunu, bu tanımı dayanak göstererek kabul etmektedir. (3. Daire, 2023/3085 E., 2024/1262 K., 08.03.2024; Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2022/184 E., 2024/77 K., 14.02.2024; 4. Daire, 2016/21109 E., 2021/3558 K., 24.06.2021; 4. Daire, 2016/19903 E., 2020/3775 K., 14.10.2020)
• Uygulamada gelir kavramının kapsamına giren kalemlerin tespiti için madde metninden değil, GVK m.2 ve gelir türlerine ilişkin hükümlerden hareket edilmektedir. (3. Daire, 2023/3085 E., 2024/1262 K., 08.03.2024; 4. Daire, 2016/19903 E., 2020/3775 K., 14.10.2020)

Nasıl ispat edilir?

• Gelir vergisine tabi olduğunu öne süren idare, mükellefin gerçek kişi olduğunu ve vergilendirme konusu gelirin bir takvim yılı içinde elde edildiğini belgelerle ortaya koymakla yükümlüdür.
• Mükellef, safi tutarın hesaplanmasında düşülmesi gereken giderleri ve indirimleri, fatura, belge ve defter kayıtlarıyla ispatlamakla yükümlüdür.
• Gelirin hangi takvim yılına ait olduğu, tahsil veya elde etme tarihini gösteren banka kaydı, makbuz ve benzeri belgelerle ispatlanır.
• Gelirin tüzel kişiye ait olduğu veya gerçek kişinin geliri olmadığı iddiası, bu iddiayı ileri süren tarafça belgelerle kanıtlanır.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 193 sayılı Kanun m.2: Gelirin unsurlarını, yani hangi kazanç ve iratların gelire gireceğini sayar. Bu madde gelirin genel tanımını verirken, hangi kalemlerin bu tanıma girdiğini m.2 belirler.

GVK m.2, gelir vergisine konu kazanç ve iratları yedi kategoride sayar: ticari, zirai, ücret, serbest meslek, gayrimenkul sermaye iradı, menkul sermaye iradı ve diğer kazanç ve iratlar. Ayrıca kazanç ve iratların vergilendirilirken gerçek ve safi miktarlarıyla nazara alınacağı ilkesini koyar. Madde gerçek kişi ve kurumların gelir vergisi bakımından genel kapsamını belirler. Kazanç kalemlerinin ayrı ayrı nasıl hesaplanacağını, istisnaları, oranları ve beyan yükümlülüklerini düzenlemez (ilgili hükümler GVK'nın diğer maddelerindedir). Kurumlar vergisinin matrahını ve kurumlar vergisi mükellefiyetini düzenlemez (5520 sayılı Kanun). Vergi incelemesi ve uzlaşma usulünü düzenlemez (213 sayılı Kanun).

Gelirin unsurları: hangi kavramlar bilinmeli?

Gelire giren kazanç ve irat

Gelir vergisinin konusunu oluşturan, madde metninde sayılan yedi kategoriye giren ekonomik değerlerdir. Kategori dışında kalan bir değerin gelir sayılabilmesi için maddenin yedinci bendindeki diğer kazanç ve iratlar kapsamına girmesi gerekir.

Gerçek miktar

Kazanç veya iradın sözleşmede ya da beyanda görünen değil, fiilen elde edilen tutarıdır. Vergilendirmede biçimsel görünüş değil, ekonomik gerçeklik esas alınır.

Safi miktar

Kazancın elde edilmesi için yapılan gider ve indirimlerin düşülmüş hâlidir. Brüt tutar üzerinden değil, giderler düşüldükten sonra kalan net tutar üzerinden vergilendirme yapılmasını ifade eder.

Aksine hüküm

Kanunun diğer maddelerinde gerçek ve safi miktar ilkesinden ayrılan özel bir düzenlemenin bulunmasıdır. Bu tür bir hüküm varsa genel ilke yerine o hüküm uygulanır.

Gelirin unsurları: hangi şartlar aranır?

• Ortada gelire giren bir kazanç veya iradın bulunması gerekir; bu değer madde metnindeki yedi kategoriden birine girmelidir.
• Kazanç veya irat, kanunda aksine hüküm bulunmadığı sürece gerçek miktarıyla nazara alınmalıdır.
• Kazanç veya irat, kanunda aksine hüküm bulunmadığı sürece safi miktarıyla, yani elde edilmesi için yapılan giderler düşüldükten sonra tespit edilmelidir.
• Aksine bir hüküm varsa, o özel hüküm genel gerçek ve safi miktar ilkesinin yerine uygulanmalıdır.

Gelirin unsurları: hangi sonuçları doğurur?

• Madde metnindeki yedi kategoriden birine giren kazanç veya irat, gelir vergisinin konusunu oluşturur.
• Kazanç veya irat gerçek miktarıyla nazara alınır; fiilen elde edilmeyen veya görünürde kalan tutar esas alınmaz.
• Kazanç veya irat safi miktarıyla tespit edilir; elde edilmesi için yapılan giderler matrahtan düşülür.
• Kanunda aksine hüküm bulunan hâllerde genel gerçek ve safi miktar ilkesi uygulanmaz, özel hüküm uygulanır.
• Yedi kategoriden hiçbirine girmeyen ve diğer kazanç ve irat sayılamayan bir değer, bu madde uyarınca gelir vergisine konu olmaz.

Gelirin unsurları: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Gelirin kategorisini yalnızca sözleşme adına bakarak belirlemek; fiilen yapılan işin ve ekonomik içeriğin esas alınması gerektiğini göz ardı etmek.
• Brüt tutar üzerinden vergi hesaplamak ve elde etmek için yapılan giderleri matrahtan düşmemek.
• Kanunda aksine hüküm bulunup bulunmadığını kontrol etmeden genel gerçek ve safi miktar ilkesini özel hükme uygulamak.
• Ücret ile diğer kazanç ve irat arasındaki ayrımı yapmadan, bağımlı çalışmanın karşılığı olan bir ödemeyi diğer kazanç olarak sınıflandırmak.
• Gerçek miktarın belgedeki tutardan farklı olabileceğini dikkate almadan görünen tutar üzerinden vergilendirme yapmak.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Vergi incelemesinde amacın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması ve saptanması olduğu, GVK m.2'de ise gerçek gelirin vergilendirilmesi ilkesinin benimsendiği kabul edilmektedir. (3. Daire, 2025/1992 E., 2025/2648 K., 02.06.2025; 3. Daire, 2023/7804 E., 2025/1758 K., 10.04.2025; 3. Daire, 2023/8124 E., 2025/1753 K., 10.04.2025; 3. Daire, 2023/8146 E., 2025/1761 K., 10.04.2025)
• Gerçek ve safi miktar ilkesinin, kanunda aksine hüküm bulunmadıkça tüm kazanç ve iratlar için geçerli olduğu kabul edilmektedir. (3. Daire, 2022/3017 E., 2024/5674 K., 06.11.2024)
• Vekâlet ücretinin vergiye tabi olup olmadığı ve hangi gelir unsuru kapsamında vergilendirileceği, düzeltme ve şikayet usulü çerçevesinde değerlendirilmektedir. (Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2022/6 E., 2022/10 K., 05.10.2022)

Nasıl ispat edilir?

• Gelirin varlığını ve miktarını ileri süren idare, vergiye konu kazancın gerçek miktarını ve kategorisini ispatla yükümlüdür.
• Mükellef, beyan ettiği tutarın gerçeği yansıttığını ve elde etmek için yaptığı giderleri belgelerle ispatlamakla yükümlüdür; safi miktar indirimi giderin belgelenmesine dayanır.
• Gerçek miktarın tespitinde mükellefin defter, belge ve sözleşmeleri delil olarak kullanılabilir; belgelerin gerçek durumu yansıtmadığı iddiası idare tarafından ileri sürülebilir.
• Kazancın hangi kategoriye girdiği, sözleşmenin içeriğine ve fiilen yapılan işe bakılarak belirlenir; bu tespit idarenin inceleme yetkisi kapsamındadır. (Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2022/6 E., 2022/10 K., 05.10.2022)

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 193 sayılı Kanun m.94: Vergi tevkifatına ilişkin hükümdür; kazanç ve iratların ödeme anında kaynakta vergilendirilmesini düzenler ve uygulamada gerçek miktar ilkesiyle birlikte değerlendirilir.
• 213 sayılı Kanun: Vergi incelemesi ve düzeltme usulünü düzenler; gelirin gerçek miktarının tespitine yönelik inceleme bu kanun çerçevesinde yürütülür.

Madde, Türkiye'de elde edilen ve yurt dışında elde edilen kazanç ve iratların hangi gerçek kişiler bakımından vergilendirileceğini belirler. Vergilendirmenin kapsamını dünya geliri ilkesine göre iki grupla sınırlar: Türkiye'de yerleşmiş olanlar ve resmi daire veya merkezi Türkiye'de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olarak yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşları. İkinci grupta, bulundukları memlekette gelir vergisine veya benzeri bir vergiye tabi tutulmuş olanların aynı kazanç ve iratlar üzerinden ayrıca vergilendirilmeyeceğini söyler. Maddenin kurum kazancını, tüzel kişilerin vergilendirilmesini, gelir vergisinin tarh ve tahsil usulünü, istisnaları ve kazanç türlerinin tanımını düzenlemediği; bunların sırasıyla kurumlar vergisi kanunu, 193 sayılı Kanunun diğer maddeleri ve vergi usul hükümleri kapsamında olduğu anlaşılmalıdır.

Mükellefler: hangi kavramlar bilinmeli?

Dünya geliri

Gerçek kişinin Türkiye içinde ve dışında elde ettiği kazanç ve iratların tamamının vergiye tabi tutulması ilkesidir. Madde, mükellefiyetin bu geniş kapsamını yerleşme ve kamu görevi bağlantısına göre belirler.

Türkiye'de yerleşmiş olma

Maddenin birinci bozundaki mükellefiyet ölçütüdür. Yerleşme koşulu, gerçek kişinin Türkiye'de yerleşmiş sayılmasına bağlanır; yerleşme ölçütünün ayrıntıları bu maddede düzenlenmemiştir.

Resmi daire ve müessese ile merkezi Türkiye'de bulunan teşekkül ve teşebbüs

İkinci bentte yer alan ve yabancı memleketlerde çalışan Türk vatandaşlarının bağlı olduğu kamu veya özel kuruluşlardır. Bu kuruluşların işleri dolayısıyla yurt dışında bulunmak, Türk vatandaşını dünya geliri kapsamına alır.

Mahsup (ayrıca vergilendirilmeme)

Yabancı memlekette aynı kazanç ve iratlar üzerinden gelir vergisine veya benzeri bir vergiye tabi tutulmuş olma hâlinde, Türkiye'de aynı kazanç ve iratların ikinci kez vergilendirilmemesi anlamına gelir. Mahsup, vergi yükünün çifte ödenmesini önler; bağlı olduğu koşul yabancı vergiye tabi tutulmuş olmaktır.

Mükellefler: hangi şartlar aranır?

• Gerçek kişinin birinci bent kapsamında Türkiye'de yerleşmiş olması veya ikinci bent kapsamında resmi daire ya da merkezi Türkiye'de bulunan teşekkül veya teşebbüse bağlı olarak işleri dolayısıyla yabancı memlekette oturan Türk vatandaşı olması gerekir.
• Vergilendirme, kazanç ve iratların tamamı üzerinden yapılır; kazancın Türkiye içinde veya dışında elde edilmiş olması tek başına vergilendirmeyi engellemez.
• İkinci bent kapsamındaki kişiler için, kazanç ve iratın bulunduğu memlekette gelir vergisine veya benzeri bir vergiye tabi tutulmuş olması, aynı kazanç ve iratların Türkiye'de ayrıca vergilendirilmemesi için aranan koşuldur.

Mükellefler: hangi sonuçları doğurur?

• Birinci bent kapsamındaki gerçek kişi, Türkiye içinde ve dışında elde ettiği kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilir.
• İkinci bent kapsamındaki Türk vatandaşı, Türkiye'de vergilendirilebilir; ancak bulunduğu memlekette gelir vergisine veya benzeri vergiye tabi tutulmuş olduğu kazanç ve iratlar üzerinden ayrıca vergilendirilmez.
• İkinci bent kapsamındaki kişinin yabancı memlekette elde ettiği kazanç yabancı vergiye tabi değilse, bu kazanç üzerinden Türkiye'de vergilendirme devam eder.
• Maddede aykırı davranışa ya da yaptırıma ilişkin bir hüküm yoktur; vergilendirmenin usul ve tarh işlemleri başka hükümlere bağlıdır.

Mükellefler: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Mükellefiyet hükmünü, kazancın kaynağına bakarak uygulamak; maddede belirleyici ölçüt yerleşme ve ikinci bentteki kuruluş bağıdır.
• İkinci bentteki Türk vatandaşını genel olarak yurt dışında yaşayan her Türk vatandaşı sanmak; yalnızca resmi daire veya merkezi Türkiye'de bulunan kuruluşa bağlı ve işleri dolayısıyla orada bulunan kişiler kapsanır.
• Yabancı memlekette herhangi bir vergi ödenmiş olmasını yeterli saymak; mahsup için kazanç ve iratın gelir vergisine veya benzeri vergiye tabi tutulmuş olması gerekir.
• Mahsup hükmünü tüm kazanç türlerine genelleştirmek; hüküm, kazanç ve iratın aynı kazanç olması şartına bağlıdır.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Yargı kararlarında madde, Türkiye'de yerleşmiş olma ölçütü ile yurt dışında elde edilen kazançların vergilendirilmesi bağlamında anılmaktadır. (Birinci Bölüm, 2014/12080 E., 06.04.2017; 11. Hukuk Dairesi, 2022/1406 E., 2023/3773 K., 14.06.2023)
• Kararlarda madde, yabancı memlekette çifte vergilendirmenin önlenmesi bakımından değil, mükellefiyetin kapsamının belirlenmesi bakımından dayanak yapılmaktadır. (Birinci Bölüm, 2014/12080 E., 06.04.2017)

Nasıl ispat edilir?

• Dünya geliri ilkesi kapsamında vergilendirme iddiasında bulunan idare, gerçek kişinin Türkiye'de yerleşmiş olduğunu veya ikinci bent koşullarını taşıdığını belgelerle ispatlamakla yükümlüdür.
• İkinci bentteki mahsup savunmasını ileri süren mükellef, kazanç ve iratın yabancı memlekette gelir vergisine veya benzeri bir vergiye tabi tutulduğunu yabancı vergi belgesi ile ispatlamalıdır.
• Kuruluşa bağlılık ve işleri dolayısıyla yurt dışında bulunma koşulu, kuruluşun yazılı kayıtları ve görev belgeleri ile ispatlanır.
• Yerleşme ve kazanç miktarına ilişkin belgeler karşı taraf tarafından çürütülebilir; delil değerlendirmesi mahkemeye aittir.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu: Madde, kanunun mükellefiyet hükmüdür; kazanç ve iratların türlerini ve vergi oranlarını kanunun diğer maddeleri belirler.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 4. maddesi, gerçek kişilerin Türkiye'de yerleşmiş sayılma koşullarını düzenler. Düzenleme iki ölçüte dayanır: ikametgâhın Türkiye'de bulunması ve bir takvim yılı içinde Türkiye'de devamlı olarak altı aydan fazla oturulması. Madde gerçek kişiler bakımından uygulanır; tüzel kişiler ve yerleşmenin vergisel sonuçları bu maddenin konusu değildir. Maddede yer almayan konular: yerleşmiş sayılmanın vergi yükümlülüğü doğurduğu dar ve geniş mükellefiyet ayrımı (GVK m.1 ve m.3 düzeyinde), Medeni Kanun'daki ikametgâh kavramının ayrıntıları (MK m.19 ve devamı), yabancıların Türkiye'de ikamet izni ve yerleşim yeri tespiti (MÖHUK ve 6458 sayılı Kanun düzeyinde) ve yerleşmenin vergi beyanı ve usul yükümlülükleri.

Türkiye'de yerleşme: hangi kavramlar bilinmeli?

İkametgâh

Medeni Kanun'un 19 ve devamı maddelerinde yazılı yerdir. Madde metni ikametgâhı bu hükümlere yollayarak tanımlar, dolayısıyla kavramın içeriği Medeni Kanun'a göre belirlenir.

Türkiye'de yerleşmiş sayılma

Gerçek kişinin Türkiye'de vergi bakımından yerleşik kabul edilmesi durumudur. Bu niteleme, madde metninde sayılan iki ölçütten birinin gerçekleşmesine bağlıdır.

Devamlı oturma

Bir takvim yılı içinde Türkiye'de fiilen bulunmayı ifade eder. Maddeye göre geçici ayrılmalar bu süreyi kesmez; kesintisiz oturma aranmaz.

Takvim yılı

Ocak başından aralık sonuna kadar süren on iki aylık dönemdir. Altı aylık sürenin hesabı bu dönem içinde yapılır.

Türkiye'de yerleşme: hangi şartlar aranır?

• Gerçek kişinin ikametgâhının Türkiye'de bulunması gerekir; ikametgâhın Medeni Kanun'daki anlamı esas alınır. Bu koşul gerçekleşirse ayrıca altı aylık süre aranmaz.
• Ya da kişinin bir takvim yılı içinde Türkiye'de devamlı olarak altı aydan fazla oturması gerekir. Bu ikinci ölçüt, ikametgâh ölçütüne alternatif olarak uygulanır.
• Altı aylık süre hesabında geçici ayrılmalar süreye eklenmez; ancak geçici ayrılmanın ne olduğu maddede tanımlanmamıştır ve bu kişi aleyhine değerlendirilir.

Türkiye'de yerleşme: hangi sonuçları doğurur?

• Gerçek kişi ikametgâhı Türkiye'de bulunduğu için Türkiye'de yerleşmiş sayılır.
• Gerçek kişi ikametgâhı Türkiye'de olmasa bile bir takvim yılı içinde Türkiye'de devamlı olarak altı aydan fazla oturduğunda yerleşmiş sayılır.
• Altı aylık süreyi doldurmayan ve ikametgâhı yurt dışında bulunan kişi yerleşmiş sayılmaz.
• Geçici ayrılmalar süreyi kesmediği için bunlar yerleşmiş sayılmaya engel olmaz.
• Yerleşmiş sayılma, bu maddede yazılı ölçütlere bağlıdır; vergisel sonuçlar bu maddeden değil ilgili vergi maddelerinden doğar.

Türkiye'de yerleşme: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Yerleşmiş sayılmayı yalnızca ikametgâh ölçütüne bağlamak; altı aylık oturma ölçütünün bağımsız bir alternatif olduğunu gözden kaçırmak.
• Altı aylık süreyi takvim yılı yerine herhangi on iki aylık bir dönemde saymak; maddenin takvim yılını esas aldığını unutmak.
• Geçici ayrılmaları süreden düşmek; maddeye göre geçici ayrılmalar süreyi kesmez, bu nedenle süreden çıkarılmaz.
• İkamet izninin ya da Yabancılar Kütüğü kaydının tek başına Türkiye'de ikametgâh kurduğunu varsaymak; bu kayıtlar tek başına yeterli karine değildir. (4. Daire, 2021/8176 E., 2022/8419 K., 19.12.2022)

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• İkametgâh ölçütünün tespitinde Medeni Kanun'daki yerleşim yeri kriterleri (yerleşme niyeti ve fiili oturma) esas alınmaktadır. (4. Daire, 2021/8176 E., 2022/8419 K., 19.12.2022)
• Altı aylık sürenin hesabında yabancının Türkiye'ye giriş çıkış kayıtları ve ikamet teskeresi süresi birlikte değerlendirilmekte; ikamet teskeresinin varlığı tek başına oturma sürekliliğini kanıtlamamaktadır. (4. Daire, 2021/8176 E., 2022/8419 K., 19.12.2022)
• Yabancıların ikamet izni almış olmasının tek başına Türkiye'de yerleşim yeri kurduğu anlamına gelmediği, fiili oturma olgusunun sürekliliğinin ayrıca incelenmesi gerektiği kabul edilmektedir. (4. Daire, 2021/8176 E., 2022/8419 K., 19.12.2022)

Nasıl ispat edilir?

• Yerleşmiş sayılma iddiasını ileri süren taraf (genellikle idare) altı aylık fiili oturmayı veya ikametgâhın Türkiye'de bulunduğunu ispatlar; bu konuda Emniyet Müdürlüğü yabancılar şubesi kayıtları, pasaport giriş çıkış damgaları ve ikamet kayıtları başlıca delillerdir.
• Mükellef, ikametgâhının yurt dışında olduğunu veya altı aydan az oturduğunu ileri sürdüğünde bu savunmasını ispatla yükümlüdür; yurt dışı ikamet belgeleri ve seyahat kayıtları bu amaçla kullanılır.
• Geçici ayrılmanın süreyi kesmediği iddiasını ileri süren taraf ayrılışın geçici niteliğini ispatlamak zorundadır.
• Yazılı kayıtlar (ikamet teskeresi, Yabancılar Kütüğü) ile tanık beyanları çelişirse, fiili oturmanın sürekliliğine ilişkin resmi kayıtlar ağırlık taşır; ikamet izni tek başına karine oluşturmaz. (4. Daire, 2021/8176 E., 2022/8419 K., 19.12.2022)

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 193 sayılı Kanun m.3: Yerleşmiş sayılan gerçek kişilerin vergi yükümlülüğünün kapsamını belirleyen ve bu maddeye dayanan hüküm; m.4 ile birlikte okunur. Kaynak malzemede ilişkisi kısmen belirtilmiştir.
• 4721 sayılı Kanun m.19: İkametgâh kavramının belirlendiği Medeni Kanun maddesi; GVK m.4 birinci fıkra bu kavramı ona yollayarak tanımlar. Atıf kaynak malzemede Medeni Kanun'un 19. maddesi olarak geçer.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 5. maddesi, Türkiye'de yerleşmiş sayılmayan yabancı kategorilerini belirler. Madde, altı aydan fazla memlekette kalan yabancıların da belli görev, iş, tahsil, tedavi, istirahat veya seyahat amacıyla gelenler ile tutukluluk, hükümlülük veya hastalık gibi elde olmayan sebeplerle alıkonulanlar bakımından yerleşmiş sayılmamasını düzenler. Yabancı gerçek kişilere uygulanır. Maddenin düzenlemediği konular: Türkiye'de yerleşmiş sayılan kişilerin genel tanımı ve yerleşim yeri kavramı (Medeni Kanun m.19-22), vergi mükellefiyetinin türleri ve dar/geniş mükellefiyet sonuçları (193 sayılı Kanun m.1-3), yabancıların ikamet izni ve kalış süreleri (6458 sayılı Kanun ile ilgili düzenlemeler), ve yabancıların vergi beyanına ilişkin usul hükümleri.

Yerleşme sayılmıyan haller: hangi kavramlar bilinmeli?

Türkiye'de yerleşmiş sayılma

Gelir vergisi bakımından bir gerçek kişinin Türkiye'de yerleşmiş sayılması, mükellefiyetin geniş kapsamda doğması anlamına gelir. Maddenin konusu, altı aydan fazla kalmaya rağmen bu sonucun doğmadığı istisnai hallerdir.

Belli ve geçici görev veya iş

Belirli bir işin yapılması için ve süresi geçici olarak Türkiye'ye gelinmesidir. Sürekli bir yerleşme amacının bulunmaması bu kapsamın ön koşuludur.

Alıkonulmuş veya kalmış olma

Tutukluluk, hükümlülük veya hastalık gibi kişinin iradesi dışındaki sebeplerle Türkiye'de bulunmak zorunda kalmasıdır. Kişinin kendi tercihiyle kalması bu kapsama girmez.

Yerleşme sayılmıyan haller: hangi şartlar aranır?

• Kişinin yabancı olması gerekir.
• Kişinin Türkiye'de altı aydan fazla kalmış olması gerekir; altı aydan az kalan kişi için madde uygulanmaz çünkü zaten yerleşmiş sayılmama hali ortaya çıkmaz.
• Kişinin ya belli ve geçici bir görev veya iş için ya da tahsil, tedavi, istirahat veya seyahat maksadıyla gelmiş olması gerekir (birinci bent).
• Alternatif olarak kişinin tutukluluk, hükümlülük veya hastalık gibi elde olmayan sebeplerle Türkiye'de alıkonulmuş veya kalmış olması gerekir (ikinci bent).
• Yerleşmiş sayılmama hali, altı aydan fazla kalma koşulunun gerçekleşmesine rağmen doğar; bu nedenle kişi için kalış süresinin bu bentlerin kapsamında olduğunun ayrıca gösterilmesi gerekir.

Yerleşme sayılmıyan haller: hangi sonuçları doğurur?

• Birinci bent kapsamındaki yabancı, altı aydan fazla Türkiye'de kalsa dahi yerleşmiş sayılmaz.
• İkinci bent kapsamındaki yabancı, tutukluluk, hükümlülük veya hastalık gibi elde olmayan sebeplerle alıkonulmuş veya kalmış olsa dahi yerleşmiş sayılmaz.
• Maddede sayılan hallerin dışındaki yabancılar bakımından altı aydan fazla kalış, yerleşmiş sayılma sonucunu doğurabilir.
• Yerleşmiş sayılmama, yabancının Türkiye'de sürekli yerleşim yeri edindiği anlamına gelmez; bu konuda Medeni Kanun'daki yerleşim yeri ölçütleri ayrıca değerlendirilir.

Yerleşme sayılmıyan haller: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Altı aydan fazla kalan her yabancıyı maddenin kapsamına dahil etmek; madde yalnız sayılan iki grup için istisna getirir.
• Birinci bentteki geçici amaç ile sürekli iş kurma amacını birbirine karıştırmak; sürekli yerleşme amacı taşıyan kişi için istisna uygulanmaz.
• İkinci bentte kişinin iradesi ile tercih ettiği kalışı, elde olmayan sebeplerle alıkonulma ile karıştırmak.
• Maddedeki yerleşmiş sayılmama sonucunu, Medeni Kanun'daki yerleşim yeri kavramı ile aynı şey saymak.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Kaynaklarda bu madde için verilmiş bir karar alıntısı bulunmamaktadır; uygulama eğilimi belirtilmemiştir.

Nasıl ispat edilir?

• Yerleşmiş sayılmama istisnasından yararlanmak isteyen yabancının, altı aydan fazla kalış ile birinci veya ikinci bentteki durumu ispatlaması gerekir.
• Birinci bent için görev, iş, tahsil, tedavi, istirahat veya seyahat amacını gösteren belgeler (görev yazısı, öğrenci belgesi, tedavi kaydı gibi) kullanılabilir; bu belgeler ile amacın geçici olduğu ortaya konulur.
• İkinci bent için tutukluluk, hükümlülük veya hastalığa ilişkin resmi belgeler kullanılır ve kalışın iradeden bağımsız olduğu ispatlanır.
• Karşı tarafın, örneğin vergi idaresinin, kişinin sürekli yerleşme niyetini ileri sürmesi halinde bu iddiayı ispatlama yükü idaredeye aittir; kişi istisnayı ileri sürerken somut belgelerle durumunu göstermelidir.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 193 sayılı Kanun m.4: Türkiye'de yerleşmiş sayılma kavramının genel tanımını ve altı aylık süre ölçütünü içerir; bu madde bu genel kuralın istisnalarını düzenler.
• 4721 sayılı Kanun m.19: Gerçek kişinin yerleşim yerinin tanımını ve yerleşim yerinin unsurlarını düzenler; yerleşim yeri kavramı ile yerleşmiş sayılma kavramı birbirinden ayrı tutulmalıdır.
• 4721 sayılı Kanun m.22: Öğretim kurumuna devam, eğitim, sağlık, bakım veya ceza kurumuna konulma gibi hallerin yeni yerleşim yeri edinme sonucunu doğurmadığını belirtir; 5. madde ile benzer istisnai mantığı paylaşır.

Madde, Türkiye'de yerleşmiş olmayan gerçek kişilerin vergilendirilmesinde vergilendirme kapsamını belirler: bu kişiler yalnızca Türkiye'de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilir. Hükmün muhatabı, Türkiye'de yerleşmiş olmayan gerçek kişilerdir. Yerleşmenin ölçütleri, kazanç ve iratın Türkiye'de elde edildiğinin nasıl belirleneceği, tüzel kişilerin vergilendirilmesi ve vergi oranları madde metninde düzenlenmemiştir; kazancın Türkiye'de elde edilmiş sayılmasına ilişkin koşullar ile yerleşme ölçütleri ayrı maddelerde yer alır (GVK m.7 ve GVK'nın yerleşme hükümleri). Tüzel kişilerin kurumlar vergisi rejimi ve dar mükellefiyete ilişkin ayrıntılar bu maddede yer almaz.

Mükellefler ve mevzuu: hangi kavramlar bilinmeli?

Türkiye'de yerleşmiş olmayan gerçek kişi

Türkiye'de yerleşme ölçütlerini karşılamayan gerçek kişidir. Yerleşmenin tespiti, GVK'nın yerleşme hükümlerine bağlıdır; bu madde yerleşme ölçütünü kendisi tanımlamaz.

Kazanç ve irat

Maddenin vergilendirme konusu olan gelirlerdir. Madde bu kavramların türlerini ayrıca saymaz; vergilendirilecek gelirin kapsamı GVK'nın gelir unsurlarına ilişkin hükümlerinden belirlenir.

Türkiye'de elde edilen kazanç ve irat

Vergilendirmenin tek ölçütüdür. Kazanç veya iradın Türkiye'de elde edilip edilmediği, GVK m.7'de belirtilen koşullara göre değerlendirilir; yabancı ülkede elde edilen gelir bu kapsamda vergilendirilmez.

Mükellefler ve mevzuu: hangi şartlar aranır?

• Mükellefin Türkiye'de yerleşmiş olmayan bir gerçek kişi olması gerekir.
• Vergiye konu gelirin kazanç veya irat niteliğinde bulunması gerekir.
• Gelirin Türkiye'de elde edilmiş sayılması gerekir; yurt dışında elde edilen kazanç ve irat bu maddeye göre vergilendirilmez.
• Yalnızca Türkiye'de elde edilen kazanç ve iratlar vergi matrahına dahil edilir; dünya gelirine ilişkin vergilendirme bu kişiler bakımından yapılmaz.

Mükellefler ve mevzuu: hangi sonuçları doğurur?

• Türkiye'de yerleşmiş olmayan gerçek kişinin Türkiye'de elde ettiği kazanç ve iratlar vergilendirilir.
• Yurt dışında elde edilen kazanç ve iratlar bu kişi bakımından Türkiye'de vergilendirilmez.
• Gelirin Türkiye'de elde edilmiş sayılmasının koşulları gerçekleşmezse, o gelir için dar mükellefiyet kapsamında vergi doğmaz.
• Madde yalnızca vergilendirme kapsamını sınırlar; vergi oranı, matrah ve beyan usulünü düzenlemez.

Mükellefler ve mevzuu: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Yerleşmiş olmayan kişinin tüm gelirini Türkiye'de vergilendirmek; madde yalnızca Türkiye'de elde edilen gelirleri kapsar.
• Yurt dışındaki bir bankada açılmış hesabın faiz gelirini, hesap sahibinin Türkiye vatandaşı olması nedeniyle Türkiye'de vergilendirmek; vatandaşlık tek başına vergilendirme ölçütü değildir.
• Gelirin elde edildiği yeri tespit etmeden, yalnızca ödemenin Türkiye'den yapılmış olmasına dayanarak vergi salmak; elde edilme yeri m.7 koşullarıyla birlikte değerlendirilmelidir.
• Yerleşme durumunu hiç araştırmadan maddeyi uygulamak; önce kişinin yerleşmiş olup olmadığı belirlenmelidir.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Mahkemeler, yerleşmiş olmayan kişinin yurt dışında elde ettiği gelirin Türkiye'de vergilendirilemeyeceğini, bu nedenle gelirin elde edildiği yerin belirlenmesinin esas olduğunu kabul etmektedir. (7. Daire, 2000/1173 E., 2000/2984 K., 31.10.2000)
• Uygulamada hüküm, yabancı uyruklu kişinin Türkiye'de sürekli oturması hâlinde yerleşme ölçütünün ayrıca değerlendirilmesi gerektiği yönünde yorumlanmaktadır. (4. Daire, 2008/2284 E., 2011/7110 K., 07.10.2011)
• Yerleşmiş olmayan kişinin Türkiye'de elde ettiği kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilmesi kuralı, yargı kararlarında madde metni çerçevesinde temel alınmaktadır. (3. Daire, 2008/4763 E., 2010/1884 K., 31.05.2010)

Nasıl ispat edilir?

• Vergilendirme kapsamındaki gelirin Türkiye'de elde edildiğini ileri süren idare olduğundan, gelirin Türkiye'de elde edildiğini ispat yükü idaredir.
• Mükellefin Türkiye'de yerleşmiş olmadığını ileri sürmesi hâlinde, bu iddiasını ikamet, oturma izni ve diğer resmi kayıtlarla ispatlaması gerekir.
• Gelirin yurt dışında elde edildiğini ileri süren mükellef, banka dökümü, sözleşme ve ödeme belgeleri ile bu savunmasını ispatlar.
• Hesap ve gelir kaydının Türkiye'de tutulduğu iddiası, kayıt ve banka belgeleri ile karşılaştırılarak değerlendirilir. (7. Daire, 2000/1173 E., 2000/2984 K., 31.10.2000)

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu m.7: Kazanç ve iradın Türkiye'de elde edilmiş sayılmasının koşullarını belirler. Bu madde ile birlikte okunarak vergilendirme sınırı tespit edilir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 7. maddesi, dar mükellefiyete tabi kişiler bakımından kazanç ve iratların Türkiye'de elde edilmiş sayılması için gereken şartları, gelir unsuru bazında (ticari, zirai, ücret, serbest meslek, gayrimenkul sermaye iradı, menkul sermaye iradı ve diğer kazanç ve iratlar) düzenler. Ayrıca bentlerde geçen "değerlendirme" kavramının ne anlama geldiğini tanımlar. Madde, Türkiye'de tam mükellefiyeti olan gerçek kişileri değil, yalnızca Türkiye'de elde edilen gelir bakımından vergilendirilen dar mükellefleri ilgilendirir. Maddenin düzenlemediği konular şunlardır: vergiye tabi gelirin hesaplanması ve matrahın tespiti (ilgili gelir vergisi maddeleri), tevkifat ve beyan yükümlülüğü (ilgili gelir vergisi maddeleri), dar mükellefiyetin genel çerçevesi ve tam mükellefiyet (ilgili gelir vergisi maddeleri), ayrıca kurumlar vergisi ve katma değer vergisi bakımından aynı kavramların uygulanışı (ilgili vergi kanunları).

Kazanç veya iradın Türkiye'de elde edilmesi: hangi kavramlar bilinmeli?

Dar mükellefiyet

Türkiye'de tam mükellefiyeti bulunmayan, yalnızca Türkiye'de elde ettiği kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilen kişilerin vergi yükümlülüğü durumudur. Madde, dar mükelleflerin hangi gelirinin Türkiye'de elde edilmiş sayılacağını belirler.

Türkiye'de elde edilmiş sayılma

Kazanç veya iradın, maddede her gelir türü için öngörülen bağlantı noktasının Türkiye'de gerçekleşmesi hâlinde vergilendirilebilir hale gelmesidir. Bağlantı noktası gelir türüne göre değişir: işyeri, icra yeri, yatırma yeri, değerlendirme gibi.

Değerlendirme

Maddenin 3, 4, 5 ve 7. bentlerinde geçen ve ödemenin Türkiye'de yapılmasını, yabancı ülkede yapılmışsa Türkiye'deki ödeyenin veya onun hesabına ödeme yapılanın hesabına geçirilmesini ya da karından ayrılmasını ifade eden kavramdır. Ödemenin fiilen Türkiye'den yapılması yeterli değildir; ödemenin Türkiye'deki hesaplara intikali ya da karın ayrılması da aranır.

İş merkezi

İş bakımından muamelelerin fiilen toplandığı ve yönetildiği merkezdir. Ticari kazanç bakımından, Türkiye'de işyeri veya daimi temsilci bulunmasa dahi, ihraç amacıyla alınan malların satılmadan yurt dışına gönderilmesi hâlinde kazancın Türkiye'de elde edilmiş sayılmamasında bu kavram belirleyici olur.

Türkiye'de satma

Alıcı veya satıcının ya da her ikisinin Türkiye'de bulunması ya da satış akdinin Türkiye'de yapılmış olması hâllerini kapsayan ölçüttür. Ticari kazancın Türkiye'de elde edilmiş sayılmaması istisnasının uygulanmasını dışlayan bir unsur olarak işler.

Daimi temsilci

Kazanç sahibi adına Türkiye'de sürekli olarak hareket eden ve ticari kazancın Türkiye'de sağlanmasına aracılık eden kişidir. Maddede ticari kazanç bakımından işyerine alternatif bir bağlantı noktası olarak sayılır.

Kazanç veya iradın Türkiye'de elde edilmesi: hangi şartlar aranır?

• Ticari kazançlarda kazanç sahibinin Türkiye'de işyeri bulunması veya daimi temsilci bulundurması ve kazancın bu yerler ya da temsilciler vasıtasıyla sağlanması gerekir.
• Ticari kazanç bakımından, işyeri veya daimi temsilci bulunsa dahi iş merkezi Türkiye'de bulunmayan kişinin, ihraç edilmek üzere Türkiye'de satın aldığı veya imal ettiği malları Türkiye'de satmadan yabancı ülkelere göndermesi hâlinde kazanç Türkiye'de elde edilmiş sayılmaz; bu istisna Türkiye'de satma ölçütünün gerçekleşmemesine bağlıdır.
• Zirai kazançlarda zirai faaliyetin Türkiye'de icra edilmiş olması gerekir.
• Ücret gelirinde hizmetin Türkiye'de ifa edilmiş veya edilmekte olması ya da ücretin Türkiye'de değerlendirilmiş olması gerekir; Türkiye'de kain müesseselerin idare meclisi başkan ve üyeleri ile denetçi ve tasfiye memurlarına ait huzur hakkı, aidat, ikramiye ve benzeri ödemeler için de Türkiye'de değerlendirme aranır.
• Serbest meslek kazancında serbest meslek faaliyetinin Türkiye'de icra edilmesi veya Türkiye'de değerlendirilmesi gerekir.
• Gayrimenkul sermaye iradında gayrimenkulün Türkiye'de bulunması ya da bu mahiyetteki mal ve hakların Türkiye'de kullanılması veya Türkiye'de değerlendirilmesi gerekir.
• Menkul sermaye iradında sermayenin Türkiye'de yatırılmış olması gerekir.
• Diğer kazanç ve iratlarda bu kazanç veya iratları doğuran işin ya da muamelenin Türkiye'de ifa edilmesi veya Türkiye'de değerlendirilmesi gerekir.
• Ücret, gayrimenkul sermaye iradı, serbest meslek ve diğer kazanç bakımından değerlendirme, ödemenin Türkiye'de yapılması ya da yabancı ülkede yapılmışsa Türkiye'deki ödeyenin veya onun hesabına ödeme yapılanın hesabına intikal ettirilmesi ya da karından ayrılması ile gerçekleşir.

Kazanç veya iradın Türkiye'de elde edilmesi: hangi sonuçları doğurur?

• Dar mükellefin Türkiye'de elde ettiği kazanç ve iratlar Türkiye'de vergilendirilir; maddedeki şartlardan biri gerçekleşmezse ilgili kazanç Türkiye'de elde edilmiş sayılmaz ve bu kazanç üzerinden Türkiye'de vergi alınamaz.
• Ticari kazançta işyeri ya da daimi temsilci bulunmaması veya kazancın bunlar vasıtasıyla sağlanmamış olması hâlinde kazanç Türkiye'de elde edilmiş sayılmaz.
• İş merkezi Türkiye'de bulunmayan kişinin ihraç amaçlı malları Türkiye'de satmadan yurt dışına göndermesi hâlinde, işyeri ya da daimi temsilci bulunsa dahi bu işlerden doğan kazanç Türkiye'de elde edilmiş sayılmaz.
• Değerlendirme gerçekleşmemişse, yani ödeme yurt dışında yapılmış ve Türkiye'deki ödeyen veya hesabına ödeme yapılan kişinin hesabına intikal etmemiş ya da karından ayrılmamışsa, ücret, serbest meslek, gayrimenkul sermaye iradı ve diğer kazançlar Türkiye'de elde edilmiş sayılmaz.
• Madde, kazanç ve iradın Türkiye'de elde edilmiş sayılmasını belirlediğinden, kazancın Türkiye'de elde edilmiş sayılmaması hâlinde dar mükellefin Türkiye'de vergi yükümlülüğü doğmaz.
• Madde emredici niteliktedir; bu kuralları taraflar sözleşmeyle değiştiremez.

Kazanç veya iradın Türkiye'de elde edilmesi: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Ticari kazancı değerlendirmek; ticari kazanç için işyeri veya daimi temsilci aranması gerektiğini göz ardı ederek, sadece Türkiye'de satış yapılmış olmasını yeterli saymak.
• İş merkezi kavramını işyeri ile karıştırmak; iş merkezinin muamelelerin fiilen toplandığı ve yönetildiği yer olduğunu, işyerinin bulunmasının bunu kendiliğinden göster“memeyeceğini” gözden kaçırmak.
• Ücretin Türkiye'de ifa edilmediği hâllerde değerlendirme şartını aramamak; ödemenin Türkiye'de yapılması ya da hesaba intikal etmesi koşulunun gerçekleşip gerçekleşmediğini kontrol etmemek.
• Değerlendirme ile ödemenin fiilen Türkiye'de yapılmasını birbirinden ayırmamak; ödemenin yabancı ülkede yapıldığı hâllerde Türkiye'deki hesaba intikal ya da karından ayrılma şartını aramamak.
• Menkul sermaye iradında yatırma yerini ile gayrimenkul sermaye iradında bulunma yerini karıştırmak; her iki gelir türünde de aynı bağlantı noktasının aranacağını varsaymak.
• Diğer kazanç ve iratlarda ifa yeri ile değerlendirme ölçütünü birbirinin yerine kullanmak; her iki ölçütün alternatif olduğunu gözden kaçırmak.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Dar mükellefin Türkiye'de fatura düzenlemesi ile ilgili uyuşmazlıklarda, 7. maddedeki Türkiye'de elde edilme şartlarının ayrıca değerlendirildiği kabul edilmektedir. (İstanbul Bölge Adliye Mahkemesi 13. Hukuk Dairesi, 2018/851 E., 2019/791 K., 22.05.2019)
• Hizmetin Türkiye dışında ifa edildiği, ancak Türkiye'de katma değer vergisine tabi bir işlemin bulunduğu hâllerde, 7. maddedeki ifa ve değerlendirme ölçütlerinin birlikte değerlendirilmesi gerektiği kabul edilmektedir. (Vergi Dava Daireleri Kurulu, 1998/128 E., 1999/161 K., 12.03.1999)
• Dar mükellefiyete ilişkin tespitlerde, 7. maddede sayılan her gelir türü için ayrı bir bağlantı noktasının aranması gerektiği kabul edilmektedir. (4. Daire, 2018/6454 E., 2021/7904 K., 06.12.2021)
• Bir işlem bedelinin Türkiye'de vergi matrahının tespitinde dikkate alınmadığı hâllerde, değerlendirme şartının gerçekleşmediği kabul edilmektedir. (4. Daire, 1998/1279 E., 1998/4909 K., 09.12.1998)
• Dar mükellefin Türkiye'de sadece tevkifat yoluyla vergilendirilen ücret geliri bulunduğu hâllerde, beyan yükümlülüğünün kapsamının ayrıca değerlendirildiği kabul edilmektedir. (4. Daire, 2005/562 E., 2005/1437 K., 13.07.2005)

Nasıl ispat edilir?

• Dar mükellefiyet üzerinden vergi talep eden idare, kazanç veya iradın Türkiye'de elde edildiğini ispatlamakla yükümlüdür; bu ispat, ilgili gelir türüne göre işyeri, icra yeri, sermaye yatırma yeri ya da ödeme ve hesaba intikal kayıtları ile yapılır.
• Ticari kazançta işyeri ya da daimi temsilci bulunduğunu ve kazancın bunlar aracılığıyla sağlandığını idare ispat etmelidir; ihracat istisnasını ileri süren mükellef, malların Türkiye'de satılmadan yurt dışına gönderildiğini ve iş merkezinin Türkiye'de bulunmadığını belgelerle ortaya koymalıdır.
• Değerlendirme, yani ödemenin Türkiye'deki hesaplara intikal ettiği ya da karından ayrıldığı, banka kayıtları, muhasebe belgeleri ve ödeme dekontları ile ispatlanır.
• Hizmetin Türkiye'de ifa edildiği iddiası, sözleşme, iş belgeleri, yer ve zaman kayıtları gibi yazılı delillerle desteklenir; yazılı delil yoksa tanık ve karineler kullanılabilir.
• Dar mükellef, kazancın Türkiye'de elde edilmediğini savunduğunda, bu savunmasını dayandığı olguyu gösteren belgelerle ispatlamakla yükümlüdür.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu m.3: Kurumlar vergisi bakımından dar mükellefiyet kavramını tanımlar; 193 sayılı Kanun m.7'ye yapılan atıf bu kapsamda işlevseldir.

Madde, GVK m.7/1 numaralı bendinde yazılı iş yerinin Vergi Usul Kanununa göre tespit edileceğini belirtir ve daimi temsilci kavramını tanımlayarak hangi kişilerin başkaca bir şart aranmaksızın daimi temsilci sayılacağını sayar. Uygulama, dar mükellef nitelikteki gelir vergisi mükelleflerinin iş yeri ve daimi temsilci bakımından ortaya çıkan vergilendirme ilişkilerine yöneliktir. Maddede iş yerinin unsurlarının ayrıntısı, vergi tarh ve tahakkuk usulü, vergi sorumluluğu ile dar mükellefiyetin vergi oranları düzenlenmemiştir (Vergi Usul Kanunu hükümleri ve GVK'nın ilgili diğer maddeleri bu konularda belirleyicidir). Ayrıca daimi temsilciye yüklenecek vergi sorumluluğu ve kurumlar vergisi tarafındaki karşılığı da bu maddenin kapsamı dışındadır.

İş yeri ve daimi temsilci: hangi kavramlar bilinmeli?

İş yeri

GVK m.7/1'de yazılı iş yerinin tespitinde Vergi Usul Kanununun hükümleri esas alınır. Maddenin kendisi iş yerinin ayrıntılı unsurlarını saymaz; bu tespit vergi usul mevzuatına bırakılmıştır.

Daimi temsilci

Bir hizmet veya vekalet akdi ile temsil edilene bağlı olan ve onun nam ve hesabına muayyen veya gayrimuayyen bir süreyle ya da mütaaddit ticari muameleleri ifa etmeye yetkili kişidir. Yetkinin süreli veya süresiz olması bu niteliği değiştirmez.

Ticari mümessil, tüccar vekili ve memuru

Ticaret Kanununa göre acenta durumunda bulunanlarla birlikte, maddenin 1 numaralı bendinde daimi temsilci sayılan kişilerdir. Bu kişilerin daimi temsilci sayılması için ayrıca bir şart aranmaz.

Reklam giderleri hariç giderlerin ödenmesi

Temsil edilenin giderlerini devamlı olarak kısmen veya tamamen üstlenen kişiyi ifade eder. Temsil edilene ait reklam giderleri bu kapsamın dışında tutulmuştur.

Konsinyasyon

Mağaza veya depoda, temsil edilenin hesabına satılmak üzere mal bulundurulmasıdır. Mal bulunduran kişinin devamlılığı, maddenin 3 numaralı bendinde daimi temsilcilik için aranan ölçüttür.

İş yeri ve daimi temsilci: hangi şartlar aranır?

• Kişinin, bir hizmet veya vekalet akdi ile temsil edilene bağlı olması gerekir.
• Kişinin, temsil edilenin nam ve hesabına muayyen veya gayrimuayyen bir müddetle ya da mütaaddit ticari muameleleri ifa etmeye yetkili olması gerekir.
• Kişinin 1 numaralı bentte sayılan ticari mümessil, tüccar vekili, memur veya acenta olması halinde, ayrıca başka bir şart aranmaksızın daimi temsilci sayılması gerekir.
• Kişinin, temsil edilene ait reklam giderleri hariç olmak üzere giderlerini devamlı olarak kısmen veya tamamen temsil edilenin ödemesi halinde, 2 numaralı bent uyarınca daimi temsilci sayılması gerekir.
• Kişinin mağaza veya depoda, temsil edilenin hesabına konsinyasyon suretiyle satmak üzere devamlı olarak mal bulundurması halinde, 3 numaralı bent uyarınca daimi temsilci sayılması gerekir.
• Bir kişinin birden çok kişiyi aynı anda temsil etmesi, daimi temsilcilik vasfını ortadan kaldırmaz.

İş yeri ve daimi temsilci: hangi sonuçları doğurur?

• Maddede sayılan üç haldeki kişiler, başkaca şart aranmaksızın temsil edilenin daimi temsilcisi sayılır.
• Birinci fıkradaki tanım unsurlarını taşıyan kişi, sayılan haller dışında da daimi temsilci sayılabilir.
• Bir kişinin birkaç kişiyi aynı anda temsil etmesi, onun daimi temsilci vasfını değiştirmez.
• Daimi temsilci sayılan kişinin varlığı, temsil edilen için iş yeri tespitinde dikkate alınabilir; iş yerinin tespiti Vergi Usul Kanununa göre yapılır.

İş yeri ve daimi temsilci: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Ticari temsilci (TTK m.547 vd.) ile madde anlamındaki daimi temsilciyi birbirine eşit tutmak; iki kavramın tanım ve kapsamı farklıdır.
• Üç bentte sayılan kişiler için de tanım unsurlarını ayrıca aramak; bu kişiler başkaca şart aranmaksızın daimi temsilci sayılır.
• 2 numaralı bentte reklam giderlerinin hariç tutulduğunu gözden kaçırmak ve reklam giderlerini de daimi temsilcilik ölçütü saymak.
• Birden çok kişiyi temsil eden kişinin daimi temsilci vasfının kalmadığını varsaymak; madde bunun tersini açıkça hükme bağlar.
• Daimi temsilci sayılan kişiyi iş yerinin varlığını tespit eden ölçüt olarak almak; iş yerinin tespiti Vergi Usul Kanununa göre yapılır.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Maddenin 1. fıkrasında daimi temsilci için aranan 'hizmet veya vekalet akdi' ve 'nam ve hesabına yetki' unsurlarının birlikte gerçekleşip gerçekleşmediğinin somut olayda ayrıca incelenmesi gerektiği kabul edilmektedir. (4. Daire, 2022/1275 E., 2022/4860 K., 20.09.2022)
• Dar mükellef kurumun daimi temsilcisi sayılan kişinin, temsil edilen adına yaptığı işlemler nedeniyle vergi yükümlülüğünün tespitinde esas alınabileceği kabul edilmektedir. (3. Daire, 2023/5162 E., 2024/5335 K., 15.10.2024)
• Madde 8'in birinci fıkrasındaki tanım kriterlerinin kararlarda madde metnine uygun biçimde tekrarlandığı, buna karşın somut olayda akdi ilişkinin ve yetkinin ayrıca değerlendirildiği görülmektedir. (4. Daire, 2022/829 E., 2022/4863 K., 20.09.2022; 4. Daire, 2022/3112 E., 2022/4861 K., 20.09.2022)

Nasıl ispat edilir?

• Daimi temsilcilik iddiasını ileri süren taraf (vergi idaresi), kişinin temsil edilene bağlı olduğunu ve nam ve hesabına işlem yapma yetkisine sahip olduğunu ispatlamakla yükümlüdür.
• Hizmet veya vekalet akdi, yetki belgesi, ticaret sicili kaydı, yazışmalar ve fiilî işlemler gibi yazılı ya da fiilî delillerle ispat edilir.
• Madde 8'in 1, 2 ve 3 numaralı bentlerinde sayılan hallerde ayrı bir ispat yükü aranmaz; bu hallerin gerçekleştiğinin ispatı yeterlidir.
• Mükellef, kişinin yalnızca bağımsız bir aracı olduğunu ya da temsil yetkisinin bulunmadığını ileri sürerse bu savunmasını ispatlamakla yükümlüdür.
• Konsinyasyon veya gider ödeme ilişkisi (2 ve 3 numaralı bentler) bakımından, malın devamlı bulundurulduğu ya da giderlerin temsil edilen tarafından devamlı olarak ödendiği belgelerle ortaya konur.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu m.7: Madde 8'in birinci fıkrasında atıf yapılan 1 numaralı bent olup, iş yerinin tanımlandığı maddedir; maddenin bu bendinde yazılı iş yeri ile daimi temsilci ilişkisi kurulur.
• Vergi Usul Kanunu: Madde 8'de iş yerinin tayini için atıf yapılan kanundur; iş yerinin unsurları ve tespiti bu kanun hükümlerine göre belirlenir.
• 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu: Maddenin 1 numaralı bendinde atıf yapılan acenta, ticari mümessil ve tüccar vekili kavramlarının hukuki tanımını sağlar.