Esnaf muaflığı, diğer muaflık ve istisnalar

Bu madde, ticaret ve sanat erbabından belirli şekil ve surette çalışanların gelir vergisinden muaf tutulmasını düzenler. Muafiyetin kapsadığı meslek ve faaliyet grupları; gezici ya da işyeri açmaksızın yapılan perakende ticaret, küçük sanat erbabı, köylerde sanat işleri, nehir ve göllerde nakliyecilik, çiftçilerin ara sıra nakliyesi, evlerde üretim ve internet üzerinden satış, hurda toplama, geleneksel meslek kolları, lisanssız küçük ölçekli elektrik üretimi ve Maliye Bakanlığınca benzer sayılan işler başlıkları altında sayılır; ayrıca esnaf muaflığı belgesi, Esnaf Vergi Muafiyeti Belgesi ve belge saklama yükümlülükleri ile muafiyetin tevkifatla ilişkisi düzenlenir. Muafiyetin kişilere ve faaliyetlere uygulanması bakımından madde, esnaf sıfatını taşıyan gerçek kişileri ve bu kişilerin yaptığı sayılan işleri kapsar. Gelir vergisinin matrah ve oran hesabını, esnaf sınıfının tanımını ve esnaf sicil işlemlerini düzenlemez; esnaf tanımı 5362 sayılı Kanunda, bağımsız kazanç vergilendirmesi 193 sayılı Kanunun ilgili maddelerinde, tevkifat 94 üncü maddede yer alır (m.94). Kurumlar vergisi mükellefiyeti ve muafiyetin kurumlara uygulanması bu maddenin konusu değildir. Esnaf sıfatının iş hukuku bakımından sonuçları ile ticari işletme ayrımı da bu maddede çözülmez.

Vergiden muaf esnaf: hangi kavramlar bilinmeli?

Esnaf muaflığı

Maddenin birinci fıkrasında sayılan işleri, bu maddede belirtilen şekil ve surette yapan kişilerin gelir vergisinden muaf tutulmasıdır. Muafiyet, yalnızca sayılan faaliyetler ve koşullar bakımından geçerlidir.

Esnaf Muaflığı Belgesi

Esnaf muaflığı şartlarını topluca taşıyanların, esnaf odasına kayıt olup durumlarını belgelendirerek belediyeden aldıkları belgedir. Bu belge, muafiyetten yararlanmanın şekil koşuludur.

Esnaf Vergi Muafiyeti Belgesi

Esnaf muaflığına ilişkin şartları taşıyanlara talepleri üzerine vergi dairesince verilen belgedir. Onuncu bentte yer alan muafiyetten yararlanmak için ayrıca aranır.

Gezici olarak

Faaliyetin bir işyeri açılmaksızın, müşteriye doğrudan yaklaşılarak yürütülmesidir. Bir işyerinin bulunması bu niteliği ortadan kaldırır.

Pazar takibi

Kişinin düzenli olarak pazar yerlerini dolaşarak mal satmasıdır. Birinci bent bakımından olumsuz unsur olarak düzenlenmiştir; altıncı bentte ise ürünlerin pazar takibi suretiyle satılması muaflıktan faydalanmaya engel değildir.

Hasılat

Onuncu bent kapsamında elde edilen satış tutarıdır. Yıllık hasılat sınırının aşılması, muafiyetin sona ermesine yol açar.

Vergiden muaf esnaf: hangi şartlar aranır?

• Kişinin ticaret veya sanat erbabı olarak, maddede sayılan bentlerden birinde belirtilen faaliyeti yürütmesi gerekir.
• Faaliyetin bentlerde öngörülen şekil ve suretle, örneğin gezici olarak, işyeri açmadan veya evde imal ederek yapılması gerekir.
• Birinci bentte motorlu nakil vasıtası kullanılmaması, altıncı bentte muharrik kuvvet kullanılmaması ve dışarıdan işçi alınmaması gerekir.
• Sayılan bentlerdeki istisnalara girilmemesi gerekir; örneğin birinci bentte değeri yüksek ev eşyası ve sabit işyeri önünde sergi ile yapılan satış muafiyet dışındadır.
• Gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olan kişilerin düzenlediği ya da bağlılık arz eden faaliyetler, gerçek usulde vergilendirilenler muafiyetten yararlanamaz.
• Esnaf muaflığından yararlanılması için şartların topluca taşınması ve ilgili esnaf odasına kayıt ile belediyeden Esnaf Muaflığı Belgesi alınması gerekir.
• Onuncu bent kapsamında muafiyetten yararlanılması için Esnaf Vergi Muafiyeti Belgesi alınması, Türkiye'de kurulu bankada ticari hesap açılması ve tüm hasılatın bu hesap aracılığıyla tahsil edilmesi gerekir.

Vergiden muaf esnaf: hangi sonuçları doğurur?

• Birinci, altıncı ve onuncu bentlerde sayılan koşullara uyan kişi gelir vergisinden muaftır.
• Onuncu bent kapsamında Esnaf Vergi Muafiyeti Belgesi alınmadan, banka hesabı açılmadan veya hasılat bu hesaptan tahsil edilmeden muafiyetten yararlanılamaz.
• Onuncu bent kapsamında hasılatın 1.900.000 Türk lirasını aşması hâlinde, mükellef izleyen takvim yılı başından itibaren gerçek usulde vergilendirilir ve bir daha muafiyetten yararlanamaz.
• Onuncu bentteki hasılat koşulu dışındaki şartların ihlali hâlinde muafiyetten yararlanılamaz ve zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile tahsil edilir.
• Onuncu bentte bu bent kapsamında banka hesaplarına aktarılan tutarlar üzerinden, aktarım tarihinde %4 (bir ve üzeri işçi çalıştırıldığında %2) oranında gelir vergisi tevkifatı yapılır; bu hasılat ayrıca 94 üncü madde kapsamında tevkif edilmez.
• Bu muafiyet, 94 üncü madde uyarınca tevkif suretiyle kesilen vergiye şümulü değildir.
• Esnaf muaflığından yararlananlar, mal alış ve giderlerine ilişkin belgeleri saklamak zorundadır; bir takvim yılında bir defa bu belgelerin bulundurulmadığının tespit edilmesi hâlinde belge iptal edilir.
• Onuncu bentte öngörülen oranlar ve tutar, Cumhurbaşkanınca yarısına kadar indirilebilir veya iki katına kadar artırılabilir.
• Milli piyango bileti satanlar ile 4077 sayılı Kanun kapsamında gerçek ve tüzel kişilerin mallarını kapı kapı dolaşarak tüketiciye satanlar, fıkradaki şartlarla sınırlı olmaksızın muaftır.
• Gelir vergisi muafiyetinin sağlanamadığı durumlarda kişi, esnaf sayılsa bile bu maddeden yararlanamaz.

Vergiden muaf esnaf: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Onuncu bentte hasılat sınırını 1.900.000 Türk lirası olarak madde metnine dayanarak uygulamak; ancak sınır yeniden değerlemeye tabi olduğundan güncel tutarı esas almak gerekir.
• Esnaf muaflığı belgesi ile Esnaf Vergi Muafiyeti Belgesini aynı belge saymak; biri belediyeden, diğeri vergi dairesinden alınır.
• Altıncı bentte yıllık satış tutarı sınırını, asgari ücretin yıllık brüt tutarını aşmadığı durumda yanlış hesaplamak.
• Birinci bentte pazar takibiyle gıda ve bakkaliye satışını muafiyet kapsamında saymak; bu faaliyetler istisna kapsamındadır.
• Onuncu bentte tevkif oranını, işçi çalıştırılmadığı hâlde %2 olarak uygulamak; %2 yalnızca bir ve üzeri işçi çalıştırıldığında geçerlidir.
• Onuncu bentte hasılat sınırının aşılmasının yalnızca o yılın muafiyetini kaldırdığını varsaymak; metin, izleyen takvim yılı başından itibaren gerçek usul öngörür ve tekrar muafiyetten yararlanılamaz.
• Gelir vergisi muafiyetini kurumlar vergisi mükellefleri için de uygulamak.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Esnaf muaflığı belgesi alınmadan muafiyetin uygulanamayacağı kabul edilmektedir. (İzmir Bölge Adliye Mahkemesi 13. Hukuk Dairesi, 2024/1016 E., 2025/2338 K., 16.12.2025; İzmir Bölge Adliye Mahkemesi 21. Hukuk Dairesi, 2024/1144 E., 2025/905 K., 05.05.2025)
• Vergi muafiyetinin beş yıl süreyle uygulanmasına ilişkin emlak ve belediye gelirlerine dair hükümler, mahkemelerce 193 sayılı Kanunun 9. maddesinin birinci fıkrası kapsamında değerlendirilmektedir. (Bursa Bölge Adliye Mahkemesi 7. Hukuk Dairesi, 2021/2045 E., 2023/1472 K., 17.10.2023; Bursa Bölge Adliye Mahkemesi 7. Hukuk Dairesi, 2021/1867 E., 2023/1387 K., 10.10.2023)
• Esnaf sayılma koşulunun belirlenmesinde ekonomik faaliyetin sermaye yanında bedeni çalışmaya dayanması aranmaktadır. (Hukuk Genel Kurulu, 2015/3893 E., 2019/692 K., 18.06.2019)
• Mahkemelerce, esnaf sıfatının belirlenmesinde kişinin geçimini sınırlı olarak bu faaliyetten sağlaması ölçüt alınmaktadır. (Hukuk Genel Kurulu, 2015/3893 E., 2019/692 K., 18.06.2019; Hukuk Genel Kurulu, 2014/1173 E., 2016/1070 K., 16.11.2016)

Nasıl ispat edilir?

• Muafiyetten yararlanmak isteyen kişi, sayılan bentlerden birindeki şartların gerçekleştiğini ispatlamakla yükümlüdür.
• Esnaf muaflığı belgesi ve Esnaf Vergi Muafiyeti Belgesi, muafiyetin şekli koşulunun ispatında temel belgedir; belgenin bulunmaması muafiyetin uygulanamamasına yol açar.
• Onuncu bent kapsamında hasılatın banka hesabı üzerinden tahsil edildiğinin ispatı için ticari hesap kayıtları ve banka dökümleri gerekir.
• Mal alış ve giderlerine ilişkin belgelerin saklanması, esnaf muaflığından yararlanan kişinin yükümlülüğüdür; belgelerin yanında bulundurulmaması belgenin iptaline yol açar.
• Gezici olarak yapılan satışta işyeri bulunmadığının ve motorlu nakil vasıtası kullanılmadığının ispatı, muafiyetten yararlanan kişiden beklenir.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu m.94: Tevkifat hükmüdür. Muafiyetin tevkif yoluyla kesilen vergiye şümulü olmadığını belirten fıkra bu maddeye bağlıdır.
• 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu m.47: Esnaf muaflığı için aranan şartlar, özellikle köylerde sanat işleri bakımından bu maddeye atıfla belirlenir.
• 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu m.51: Üçüncü bent bakımından bir istisna oluşturur; 51 inci madde kapsamına girenler muafiyetten yararlanamaz.
• 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu m.98: Onuncu bent kapsamında tevkifat yapılan tutarların beyan ve ödeme esaslarını belirler.
• 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu m.119: Onuncu bent kapsamında tevkifat tutarlarının beyan ve ödeme esaslarını belirler.
• 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun: Kapı kapı dolaşarak tüketiciye satış yapan gerçek ve tüzel kişi adına çalışanların muafiyetinin koşullarına ilişkin atıf yapılan kanundur.
• 5362 sayılı Esnaf ve Sanatkârlar Meslek Kuruluşları Kanunu: Esnaf ve sanatkârın tanımını ve sicil işlemlerini düzenler; bu madde esnaf sıfatını bu kanundan alır.

GVK m.15, yabancı devletlerin Türkiye'deki elçi, maslahatgüzar ve konsolosları (fahri konsoloslar hariç) ile elçilik ve konsolosluklara mensup, gönderen devletin uyruğunda bulunan memurların ve Türkiye'de resmi bir göreve atanan kişilerin gelir vergisi muafiyetini düzenler. Muafiyetin karşılıklılık şartına bağlanmasını ve menkul sermaye iradının tevkifat yoluyla alınan vergisinin muafiyet kapsamı dışında tutulmasını içerir. Madde, yalnızca gelir vergisi muafiyetini kapsar; diplomatik yargı bağışıklığını, dokunulmazlıkları, gümrük muafiyetlerini ve kurumlar vergisi, katma değer vergisi gibi diğer vergileri düzenlemez (yargı bağışıklığı için Viyana Sözleşmesi m.31, gümrük ve vergi ayrıcalıkları için ilgili uluslararası sözleşmeler ve mevzuat). Ayrıca muafiyetin uygulanmasına ilişkin usul ve tevkifat mekanizmasının ayrıntıları (GVK'nın tevkifat hükümleri) bu maddede yer almaz.

Diplomat muaflığı: hangi kavramlar bilinmeli?

Karşılıklılık şartı

Muafiyetin, yabancı devletin Türkiye'deki temsilcilerine ve memurlarına aynı nitelikte muafiyeti tanımasına bağlanmasıdır. Karşılıklılık sağlanmadıkça muafiyet doğmaz.

Fahri konsolos

Gönderen devletin resmi memuru olmayan, ücretsiz görev yapan konsolostur. Madde bu kişileri muafiyet kapsamı dışında bırakmıştır.

Menkul sermaye iradı

Menkul kıymetlerden elde edilen faiz, kâr payı ve benzeri gelirlerdir. Madde bu gelir türünün tevkifat yoluyla alınan vergisini muafiyet dışında tutar.

Tevkifat

Gelirin ödeyen tarafından, vergi kesilerek ödenmesi yoluyla vergilendirilmesidir. Muafiyetin bu yolla alınan vergiye şümulü yoktur.

Diplomat muaflığı: hangi şartlar aranır?

• Muafiyetten yararlanacak kişinin yabancı devletin Türkiye'deki elçi, maslahatgüzar veya konsolosu ya da elçilik ve konsolosluğa mensup, gönderen devletin uyruğundaki bir memur olması veya Türkiye'de resmi bir göreve memur edilmiş olması gerekir.
• Fahri konsoloslar muafiyetten yararlandırılmaz; bu kişilerin muafiyet talebi bu madde kapsamında değerlendirilemez.
• Muafiyetin doğması için karşılıklılık şartının bulunması gerekir.
• Muafiyet, kişinin bu sıfatından dolayı tanınır; kişinin özel sıfatıyla elde ettiği gelirler bu muafiyetin kapsamında değildir.
• Menkul sermaye iradı üzerinden tevkifat yoluyla alınan vergi bakımından muafiyet uygulanmaz.

Diplomat muaflığı: hangi sonuçları doğurur?

• Şartları taşıyan kişilerin gelirleri gelir vergisinden muaf tutulur.
• Karşılıklılık şartı gerçekleşmezse muafiyet doğmaz ve kişiler normal gelir vergisi yükümlülüğüne tabi olur.
• Fahri konsoloslar bu muafiyetten yararlanmaz.
• Menkul sermaye iradı üzerinden tevkifat yoluyla alınan vergi muafiyetin kapsamında olmadığından kesilir.
• Muafiyet, yalnızca ilgili kişinin resmi sıfatından doğan gelirler için tanınır; özel faaliyetlerden elde edilen gelirler bakımından uygulanması ayrıca değerlendirilir.

Diplomat muaflığı: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Fahri konsolosu meslek konsolosu ile aynı kapsamda değerlendirmek; fahri konsolosa muafiyet tanımak.
• Karşılıklılık şartını aramadan muafiyet uygulamak ya da karşılıklılığın varlığını kanıtlanmış saymak.
• Menkul sermaye iradı üzerinden tevkifat yoluyla alınan vergiyi de muafiyet kapsamında görmek.
• Muafiyeti diplomatik yargı bağışıklığı ile karıştırmak; GVK m.15'in yalnızca gelir vergisi muafiyeti düzenlediğini unutmak.

Nasıl ispat edilir?

• Muafiyetten yararlanmak isteyen kişi, sıfatını gösteren resmi belgelerle (görev belgesi, elçilik ya da konsolosluk kaydı, gönderen devletin uyruğunu gösteren belge) bu sıfatı ispatlamalıdır.
• Karşılıklılık şartının gerçekleştiğini ispat yükü muafiyet talep eden tarafta olup, bu ilişki genellikle diplomatik yollarla ya da ilgili devletin uygulamasını gösteren resmi belgelerle ortaya konur.
• Fahri konsolos olmadığını ve meslek konsolosu olduğunu gösteren belge, kişinin muafiyetini ispatlamak için gereklidir.
• Menkul sermaye iradının tevkifat yoluyla vergilendirildiği, ödeyen kurumun tevkifat belgesiyle ispat edilir ve bu gelirin muafiyet kapsamında olmadığı ayrıca belirlenmelidir.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu: Madde, Gelir Vergisi Kanunu'nun muafiyet hükümlerinden biridir; menkul sermaye iradına ilişkin tevkifat hükümleri ile birlikte okunur.
• Viyana Diplomatik İlişkiler Sözleşmesi: Diplomatik temsilcilerin yargı bağışıklığı ve ayrıcalıkları bakımından ayrı bir rejim öngörür; GVK m.15 bu bağışıklığı değil, vergi muafiyetini düzenler.
• Viyana Konsoloslukla İlişkiler Sözleşmesi: Konsolosların statüsünü ve fahri konsolosların ayrımını düzenler; GVK m.15'in konsolos kavramı bakımından dayanağıdır.

Bu madde, yabancı elçilik ve konsoloslukların 15. maddeye girmeyen memur ve hizmetlilerinin aldıkları ücretlerin gelir vergisinden istisna edilmesinin koşullarını düzenler. Düzenlenen konu, istisnanın kapsamına giren kişiler, ücretin niteliği ve karşılıklılık şartıdır. Madde, 15. maddede sayılan ücret gelirinin genel vergilendirmesini, ücret ödeyen işverenin stopaj yükümlülüğünü, ücretin tanımını ve vergi dışında kalan diğer gelir türlerini düzenlemez. Diplomatik temsilci ve konsolosluk mensuplarının kişisel vergi muafiyetleri ile yabancı devletlerin vergi yükümlülüğü de bu maddenin konusu değildir. Bu konularda ilgili kanun ve uluslararası sözleşmelere bakılmalıdır.

Ücret istisnası: hangi kavramlar bilinmeli?

Yabancı elçilik ve konsolosluk

Yabancı devletlerin Türkiye'deki diplomatik ve konsüler temsilcilikleridir. İstisna, yalnızca bu temsilciliklerde çalışanlar bakımından söz konusu olur.

15. maddeye girmeyen memur ve hizmetliler

Elçilik ve konsolosluklarda çalışan ve 15. maddedeki ücret tanımına girmeyen personeldir. İstisna, bu kategoriye giren kişilerin ücretlerini kapsar; 15. maddeye giren kişiler için istisna öngörülmemiştir.

Karşılıklılık şartı

İstisnanın, ilgili yabancı devletin Türkiye'de çalışan kendi temsilcilik personeline benzer bir muafiyet tanımasına bağlı olmasıdır. Karşılığın varlığı istisnanın uygulanabilirliğinin ön koşuludur.

İstisnanın konusu ücret

Muafiyet yalnızca bu işlerden dolayı alınan ücretlere uygulanır. Ücret dışındaki gelirler ve kişinin başka bir işten elde ettiği kazançlar istisna kapsamında değildir.

Ücret istisnası: hangi şartlar aranır?

• Ödemenin yabancı bir devletin Türkiye'deki elçilik veya konsolosluğu tarafından yapılmış olması gerekir.
• Ücret alan kişinin 15. maddeye girmeyen memur veya hizmetli olması gerekir.
• Ücretin yalnızca elçilik veya konsolosluktaki bu görevden dolayı ödenmiş olması gerekir.
• Yabancı devletin Türk memur ve hizmetlilerine karşılıklı olarak benzer istisna tanıyor olması gerekir.
• Karşılıklılık şartı sağlanmıyorsa istisnadan yararlanılamaz.

Ücret istisnası: hangi sonuçları doğurur?

• Koşullar birlikte gerçekleşirse, ilgili memur ve hizmetlilerin yalnız bu işlerinden dolayı aldıkları ücretler gelir vergisinden istisna edilir.
• Karşılıklılık şartı yerine gelmezse istisna uygulanmaz ve ücret gelir vergisine tabi olur.
• 15. maddeye giren personelin ücretleri bu maddenin kapsamında değildir ve istisna öngörülmemiştir.
• Madde istisna niteliğinde olduğu için dar yorumlanır; kapsam genişletilemez.

Ücret istisnası: sık yapılan hatalar nelerdir?

• 15. maddeye giren personeli de bu istisnaya dahil etmek; madde yalnızca 15. maddeye girmeyen memur ve hizmetlileri kapsar.
• Karşılıklılık şartını aramadan istisnayı uygulamak; şart gerçekleşmemişse istisna doğmaz.
• İstisnayı ücret dışındaki gelirlere genişletmek; muafiyet yalnızca bu işlerden dolayı alınan ücretle sınırlıdır.
• Yabancı devletin kendi uygulamasını varsaymak; karşılıklılık somut olarak araştırılmalıdır.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Yargıtay, maddedeki istisnanın kapsamını 15. maddeye girmeyen memur ve hizmetlilerin yalnız bu işlerinden dolayı aldıkları ücretlerle sınırlı tutmaktadır. (4. Daire, 1988/1344 E., 1990/3351 K., 23.11.1990)

Nasıl ispat edilir?

• İstisnadan yararlanmak isteyen kişi, elçilik veya konsolosluğun personeli olduğunu ve ücretin bu görevden doğduğunu ispatla yükümlüdür.
• Görevin niteliği, temsilcilik yazısı ve ücret bordrosu gibi belgelerle ispatlanabilir.
• Karşılıklılık şartının varlığını ispat yükü istisnadan yararlanmak isteyen tarafa aittir; yabancı devletin uygulamasını gösteren resmi belge gerekir.
• Vergi idaresi, şartların bulunmadığını ileri sürerek vergilendirme yapabilir; bu durumda istisnayı talep eden taraf aksini ispatlamalıdır.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu m.15: Maddede anılan ücret tanımıdır. Bu madde, 15. maddeye girmeyen personeli istisna eder; 15. maddeye giren personel bu istisnanın dışında kalır.

Madde, teknogirişim şirketi niteliğini taşıyan işverenlerin hizmet erbabına bedelsiz veya indirimli olarak verdiği ve ücret niteliğinde kabul edilen pay senetlerinde, verildiği tarihteki rayiç değerin belirli bir kısmını gelir vergisi istisnası kapsamına alır. Maddede ayrıca bu pay senetlerinin erken elden çıkarılması hâlinde istisna edilen verginin geri alınması, bu geri almaya ilişkin zamanaşımının başlangıcı ve uygulama usul ve esaslarına ilişkin yetkilendirme düzenlenmiştir. Kural, teknogirişim şirketi niteliğini haiz işverenler ile bu işverenlerden pay senedi alan hizmet erbabı bakımından uygulanır. Maddede teknogirişim şirketinin niteliğine ilişkin kriterler düzenlenmez; bu kriterler Sanayi ve Teknoloji Bakanlığınca belirlenir. Maddede ücret vergisi tarifesi, serbest meslek erbabının yaşlılık muafiyeti (Mükerrer m.17 metninde yer almakta olup mülga) ve pay senedi dışındaki kazanç unsurlarının vergilendirilmesi düzenlenmez; bunlar ilgili GVK hükümlerinde yer alır.

İstisnası: hangi kavramlar bilinmeli?

Teknogirişim şirketi

Sanayi ve Teknoloji Bakanlığınca belirlenen kriterlere uygun nitelikteki işveren şirketidir. Niteliğin varlığı bu Bakanlığın belirlediği ölçütlere bağlıdır; madde kendi ölçütlerini koymaz.

Ücret niteliğinde pay senedi

Hizmet erbabına bedelsiz veya indirimli verilen ve hizmet ilişkisinin karşılığı sayılan pay senetleridir. Pay senedinin ücret niteliği taşıması istisnanın ön koşuludur; yatırımcı sıfatıyla alınan paylar kapsam dışındadır.

Rayiç değer

Pay senedinin verildiği tarihteki piyasa değeridir. İstisnanın matrahı bu değerin belirli bir kısmı olduğundan, değerin verildiği tarihe göre tespit edilmesi gerekir.

Bir yıllık brüt ücret tutarı

Pay senedinin verildiği yıla ait hizmet erbabının brüt ücret tutarıdır. İstisna sınırı bu tutarın iki katı olarak hesaplanır.

İktisap

Hizmet erbabının pay senedini bedelsiz veya indirimli olarak edinmesidir. İktisap tarihi, elden çıkarma süresinin hesabında başlangıç noktası olur.

Elden çıkarma

Hizmet erbabının pay senedi üzerindeki mülkiyeti devretmesi veya bu nitelikte bir tasarrufta bulunmasıdır. Elden çıkarma tarihi, geri alma oranının ve zamanaşımının belirlenmesinde esas alınır.

İstisnası: hangi şartlar aranır?

• İşverenin teknogirişim şirketi niteliğini haiz olması ve bu niteliğin Sanayi ve Teknoloji Bakanlığınca belirlenen kriterlere göre tespit edilmiş bulunması gerekir.
• Pay senetlerinin hizmet erbabına bedelsiz veya indirimli olarak verilmiş olması gerekir.
• Verilen pay senetlerinin ücret niteliğinde kabul edilmesi gerekir.
• İstisna, pay senedinin verildiği tarihteki rayiç değerinin, o yıldaki bir yıllık brüt ücret tutarının iki katını aşmayan kısmı için uygulanır; iki katı aşan kısım istisna kapsamında değildir.
• Hizmet erbabının pay senetlerini iktisap tarihinden itibaren belirli sürelerle elden çıkarmaması gerekir; aksi halde istisna edilen verginin tamamı veya bir kısmı geri alınır.

İstisnası: hangi sonuçları doğurur?

• Teknogirişim şirketi niteliğini taşıyan işveren, pay senedini bedelsiz veya indirimli olarak hizmet erbabına verdiğinde ve pay senedi ücret niteliğinde kabul edildiğinde, verildiği tarihteki rayiç değerin iki katı aşmayan kısmı üzerinden gelir vergisi alınmaz.
• Rayiç değerin iki katı aşan kısmı için istisna uygulanmaz; bu kısım gelir vergisine tabidir.
• İktisap tarihinden itibaren iki tam yıl içinde elden çıkarılan pay senetlerinde istisna edilen verginin tamamı, gecikme faizi ile birlikte işverenden tahsil edilir; vergi ziyaı cezası uygulanmaz.
• Üç ila dört yıl içinde elden çıkarılan pay senetlerinde istisna edilen verginin %75'i, beş ila altı yıl içinde elden çıkarılan pay senetlerinde %25'i gecikme faizi ile işverenden tahsil edilir.
• Altı yıldan sonra yapılan elden çıkarmada madde bir geri alma öngörmez; istisna kesinleşmiş sayılır.
• Elden çıkarma tarihini izleyen takvim yılı başından itibaren zamanaşımı işler; geri alınacak verginin zamanaşımı bu tarihe bağlanır.
• Maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenir.

İstisnası: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Rayiç değerin tamamını istisna kapsamında saymak; istisna sınırının yalnız iki katlık kısım için geçerli olduğunu gözden kaçırmak.
• İki katlık sınırı hesaplarken verildiği yılın bir yıllık brüt ücret tutarı yerine başka bir yılın ücretini esas almak.
• Üç ila dört yıl ile beş ila altı yıl oranlarını karıştırmak; birincisi %75, ikincisi %25 geri alma oranına bağlıdır.
• Geri alma süresini elden çıkarma tarihinden değil, doğrudan iktisap tarihinden hesaplamak veya zamanaşımını iktisap tarihinden başlatmak; zamanaşımı elden çıkarmayı izleyen takvim yılı başından işler.
• Geri alınan verginin işverenden değil hizmet erbabından tahsil edileceğini varsaymak; madde tahsilatı işverenden öngörür.
• Geri alma tahsilatında vergi ziyaı cezası uygulanacağını düşünmek; madde ziyaı cezasını açıkça dışlar.

Nasıl ispat edilir?

• Geri alma için ilk ispat yükü vergi idaresindedir; idare pay senedinin iktisap tarihini ve elden çıkarma tarihini belgeyle ortaya koymalıdır.
• İktisap tarihi ve verilen pay senetlerinin rayiç değeri, işverenin düzenlediği pay senedi devir belgesi ve değerleme raporu ile gösterilir.
• Hizmet erbabının ücret niteliği taşıyan bedelsiz veya indirimli verilişi ile ilgili işveren kayıtları, istisnanın uygulanmasında esas delildir.
• Teknogirişim şirketi niteliğinin varlığı, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığınca belirlenen kriterlere uygunluk belgesi ile ispatlanır.

Bu madde, telif haklarına konu eserlerin sahipleri ile mirasçılarının bu eserleri yayımlama, satma, devretme veya kiralama yoluyla elde ettikleri hasılatın gelir vergisinden istisna edilmesini düzenler; eserlerin değerlendirilmesi karşılığında alınan bedel ve ücretlerin de istisnaya dahil olduğunu, kazancın arızi elde edilmesinin istisnayı engellemediğini, serbest meslek kazançları istisnasının tevkifat kapsamına girmediğini ve toplam kazancı belirli bir gelir dilimini aşanların istisnadan yararlanamayacağını hükme bağlar. Maddede eser sahibi olmayan kişilerin kazançları, serbest meslek kazancının genel vergilendirme esasları, tevkifat oranları ve beyan yükümlülüğü düzenlenmez (m.94, m.103). Vergi tarifesinin kendisi ve gelir vergisi tevkifatının usulü de bu maddenin dışında kalır (m.103, m.94). Eserin telif hakkı sözleşmelerinin hukuki niteliği ve telif ücretinin özel hukuk yönü de bu maddede yer almaz.

Serbest meslek kazançlarında: hangi kavramlar bilinmeli?

Hasılat

Eserin yayımlanması, satılması, devredilmesi veya kiralanması yoluyla elde edilen gelirdir. Bu istisna kapsamında hasılat, eser sahibinin eseri değerlendirmesinden doğan tutarları ifade eder.

Değerlendirme

Eserin neşir, temsil, icra veya teşhir gibi yollarla kamuya sunulmasını ifade eder. Bu yolla alınan bedel ve ücretler istisna kapsamındadır.

Arızi kazanç

Eser sahibinin olağan faaliyeti dışında, ara sıra ve tesadüfen elde ettiği kazançtır. Arızi olmak, kazancın istisna dışı bırakılması için yeterli bir ölçüt değildir.

Dördüncü gelir dilimi

103. maddedeki gelir vergisi tarifesinde yer alan dördüncü dilimin üst sınırını ifade eder. Bu tutar, istisnadan yararlanma sınırını belirler ve tarife değiştikçe güncellenir.

Serbest meslek kazançlarında: hangi şartlar aranır?

• Hasılatın, eserin yayımlanması, satılması, devredilmesi veya kiralanması yoluyla elde edilmiş olması gerekir; eserin değerlendirilmesi karşılığında alınan bedel ve ücretler de bu kapsama girer.
• Hasılatın, eserlerin sayılan yollarla değerlendirildiği ortamlarda (gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon, video; kitap, CD, disket, resim, heykel, nota) elde edilmiş olması gerekir.
• Kazancın arızi olarak elde edilmiş olması istisnanın uygulanmasına engel değildir.
• Kazanç, serbest meslek kazançları istisnasıyla ilgiliyse, bu istisnanın 94. maddeye göre tevkif yoluyla ödenecek vergiye uygulanmayacağı dikkate alınmalıdır.
• Bu madde kapsamındaki kazançların toplamı, 103. maddedeki tarifenin dördüncü gelir dilimindeki tutarı aşmamalıdır; aşan kişiler istisnadan yararlanamaz.

Serbest meslek kazançlarında: hangi sonuçları doğurur?

• Maddede sayılan eser sahiplerinin ve mirasçılarının eserlerinden elde ettikleri hasılat gelir vergisinden müstesnadır.
• Eserin değerlendirilmesi karşılığında alınan bedel ve ücretler de istisna kapsamındadır.
• Kazancın arızi olarak elde edilmesi istisnayı ortadan kaldırmaz.
• Serbest meslek kazançları istisnası, 94. maddeye göre tevkif yoluyla ödenecek vergiye uygulanmaz; istisna kapsamındaki ödemelerden de 94. madde uyarınca tevkifat yapılır.
• Bu madde kapsamındaki kazançların toplamı 103. maddedeki dördüncü gelir dilimi tutarını aşarsa istisnadan yararlanılamaz.
• Dördüncü dilim tutarını aşan kişilerde 94. maddenin birinci fıkrası kapsamında tevkifat yapma yükümlülüğü bulunmaz.
• Toplam kazanç dilim tutarının altında kaldığında istisna uygulanır; ancak 94. madde uyarınca tevkifat yapılır.

Serbest meslek kazançlarında: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Arızi kazancı istisnanın uygulanmasına engel saymak; üçüncü fıkra bu yorumu açıkça reddeder.
• Eser değerlendirme bedeli ile reklam geliri veya başka bir ticari gelirin ayrımını yapmadan tümünü aynı hükme bağlamak; kazancın niteliği ayrı değerlendirilmelidir. (9. Daire, 2023/3135 E., 2024/2780 K., 16.05.2024)
• Serbest meslek istisnasını tevkif edilen ödemelere de uygulamak; dördüncü fıkra uyarınca istisna, 94. maddeye göre tevkif edilecek vergiye şümul taşımaz.
• Dördüncü gelir dilimi tutarını eski tarife tutarıyla karşılaştırmak; güncel 103. madde tarifesindeki dördüncü dilim tutarı esas alınmalıdır.
• Toplam kazancı hesaplarken yalnız bu maddedeki eser kazançlarını almak ile tüm gelirleri toplamak arasında karışıklık yapmak; 103. maddenin dördüncü dilim karşılaştırması için kapsamdaki kazançların toplamı esas alınır.
• Dördüncü dilimi aşan kişiyi tevkifat yükümlülüğünden muaf saymak ile istisnadan yararlandırmak arasındaki farkı gözden kaçırmak; aşan kişi istisnadan yararlanamaz, ancak 94. maddenin birinci fıkrası kapsamında tevkifat yükümlülüğü de doğmaz.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Eser sahibinin internet ortamında yayımlanan programını kiraya vermesi veya telif haklarını devretmesi yoluyla elde ettiği gelirin serbest meslek kazancı sayılıp bu madde kapsamında değerlendirildiği kabul edilmektedir. (3. Daire, 2010/2303 E., 2012/3985 K., 28.11.2012)
• Google gibi bir platformdan elde edilen ödemelerin, platformla kurulan ilişkinin niteliği incelenerek eser değerlendirme bedeli olarak ele alındığı; reklam geliri sayılmadığı yönünde değerlendirme yapıldığı görülmektedir. (9. Daire, 2023/3135 E., 2024/2780 K., 16.05.2024; 9. Daire, 2023/6664 E., 2024/2774 K., 16.05.2024)
• Eser sahibinin eserinden elde ettiği kazancın arızi nitelikte olduğu gerekçesiyle istisnanın uygulanmadığı yönündeki tespitlerin, maddenin üçüncü fıkrası karşısında hukuka uygun bulunmadığı kabul edilmektedir. (9. Daire, 2023/6892 E., 2024/2769 K., 16.05.2024)

Nasıl ispat edilir?

• Istisnadan yararlanmak isteyen mükellef, kazancın maddede sayılan eser sahibi sıfatından ve eserinin sayılan yollarla değerlendirilmesinden kaynaklandığını ispatla yükümlüdür; eser sahipliği ve değerlendirme sözleşmesi, telif ödemesi belgeleriyle gösterilebilir.
• Kazancın reklam geliri veya başka bir kazanç türü olduğunu iddia eden vergi idaresi, bu iddiayı ispatlamakla yükümlüdür; platform ödeme dökümleri ve sözleşme metni bu tespitte temel delil olur. (9. Daire, 2023/3135 E., 2024/2780 K., 16.05.2024)
• Toplam kazancın dördüncü gelir dilimini aşıp aşmadığı, mükellefin tüm eser kazançlarının belgelerle toplanmasıyla ortaya konur; mükellef bu toplamı ortaya koymakla yükümlüdür.
• Kazancın arızi olduğu savunmasında, idarenin arızilik iddiasını ispat etmesi gerekir; mükellef yalnızca düzenli üretim yapmadığını göstermekle yetinebilir. (9. Daire, 2023/6892 E., 2024/2769 K., 16.05.2024)

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu m.94: Tevkifat yükümlülüğünü düzenler; 2/a bendi 18. madde kapsamındaki serbest meslek ödemelerinden tevkifatı öngörür.
• 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu m.103: Gelir vergisi tarifesini düzenler; bu maddedeki dördüncü gelir dilimi tutarı istisnadan yararlanma sınırını belirler.
• 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu m.66: Serbest meslek erbabı tanımını içerir; bu maddedeki serbest meslek istisnasına gönderme yapılan kavramın kaynağıdır.

Madde, özel kreş ve gündüz bakımevleri ile okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okullarının işletilmesinden elde edilen kazançların gelir vergisinden belirli bir süre müstesna tutulmasını düzenler. Müstesnalığın kapsamı ve uygulama usul ve esasları Maliye Bakanlığınca, ilgili Bakanlığın görüşü alınarak belirlenir. Madde gelir vergisi istisnası olduğundan, eğitim kurumunu işleten gerçek kişi (gelir vergisi mükellefi) bakımından uygulanır. Madde, işletmenin hangi kazanç unsurlarının vergi dışı kalacağını ayrıca tanımlamaz; bu hususlar Maliye Bakanlığı düzenlemesine bırakılmıştır. Madde, mükerrer 20/A ve 20/B kapsamındaki girişimci ve içerik üreticisi istisnalarını düzenlemez (mükerrer 20/A, 20/B). Kurumların kazanç istisnaları ile eğitim kurumlarının vergi usulü yükümlülükleri de bu maddenin kapsamı dışındadır (ilgili kanun hükümleri).

İstisnası: hangi kavramlar bilinmeli?

Müstesnalık (gelir vergisi istisnası)

Belirli kazancın, kanunda öngörülen süre boyunca gelir vergisi matrahına girmemesi anlamına gelir. Bu istisna vergi tarhını ertelemez, kazancı doğrudan vergi dışı bırakır.

Özel kreş ve gündüz bakımevi

Özel kişiler tarafından işletilen, çocuk bakımı yapan kurumlardır. Kamu kurumlarınca işletilen kreşler bu istisnanın kapsamında değildir.

Özel okul

Okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim düzeyinde özel kişilerce işletilen eğitim kurumlarıdır. Maddede sayılan kademeler dışındaki kurumlar bu kapsamda değildir.

Usul ve esaslar

Maliye Bakanlığınca, ilgili Bakanlığın görüşü alınarak belirlenen uygulama düzenlemesidir. İstisnanın hangi koşullarda ve nasıl uygulanacağını bu düzenleme belirler.

Faaliyete geçme

Kurumun eğitim veya bakım hizmetine fiilen başladığı vergilendirme dönemidir. İstisna süresinin başlangıç anı bu dönemle belirlenir.

İstisnası: hangi şartlar aranır?

• Kazancın, özel kreş veya gündüz bakımevi ya da maddede sayılan özel okul işletmesinden elde edilmiş olması gerekir.
• Kurumun, Maliye Bakanlığınca ilgili Bakanlığın görüşü alınarak belirlenen usul ve esaslara uygun olarak faaliyete geçmiş olması gerekir.
• İstisnadan yararlanılan vergilendirme dönemi, kurumun faaliyete geçtiği vergilendirme döneminden itibaren başlamalıdır.
• İstisna süresi beş vergilendirme dönemi ile sınırlıdır; bu süre dolduktan sonra kazanç vergilendirilir.

İstisnası: hangi sonuçları doğurur?

• Kurumun faaliyete geçtiği vergilendirme döneminden itibaren beş vergilendirme dönemi boyunca, işletmeden elde edilen kazanç gelir vergisinden müstesnadır.
• Beş vergilendirme dönemi dolduktan sonra aynı işletmeden elde edilen kazançlar, genel hükümler uyarınca gelir vergisine tabi olur.
• Kurum faaliyete geçmeden önceki vergilendirme dönemlerinde bu istisnadan yararlanılamaz.
• Maddede istisnanın koşulları Maliye Bakanlığı düzenlemesine bırakıldığından, usul ve esaslara uyulmaması hâlinde istisnanın uygulanamayacağı sonucu doğar.

İstisnası: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Mükerrer 20/A ve 20/B'deki istisnaları m.20'nin kapsamına dâhil etmek; bunlar farklı kazanç türleri ve ayrı koşullara bağlıdır.
• İstisna süresini sınırsız saymak; metin beş vergilendirme dönemi ile sınırlıdır.
• İstisnanın başlangıcını kurumun kuruluş tarihine bağlamak; başlangıç faaliyete geçtiği vergilendirme dönemidir.
• Kamu kurumlarınca işletilen kreş veya okulları da bu istisna kapsamında saymak; madde yalnız özel işletmeleri kapsar.
• Maliye Bakanlığı düzenlemesine atıf yapmadan istisnayı doğrudan uygulamak; usul ve esasların aranması gerekir.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Mükerrer 20/A ve 20/B kapsamındaki istisnalar, sayılan iş ve gelir türlerine özgüdür; uygulamada bunlarla m.20 istisnası karıştırılmamaktadır. (10. Hukuk Dairesi, 2020/10717 E., 2023/10387 K., 27.10.2023; Antalya 2. Asliye Ticaret Mahkemesi, 2025/519 E., 2025/937 K., 27.11.2025; Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2022/184 E., 2024/77 K., 14.02.2024)
• Mükerrer 20/A kapsamındaki istisnadan yararlanan mükellefin defter tutma yükümlülüğü ve ticari kazanç esası ayrıca incelenmekte, bu istisnanın m.20 ile birlikte değerlendirilmesi kabul edilmemektedir. (Antalya 2. Asliye Ticaret Mahkemesi, 2025/519 E., 2025/937 K., 27.11.2025; İzmir 7. Asliye Ticaret Mahkemesi, 2024/984 E., 2025/354 K., 15.04.2025)

Nasıl ispat edilir?

• Beş yıllık istisnadan yararlanmak isteyen mükellef, işletmenin özel kreş, gündüz bakımevi veya maddede sayılan özel okul olduğunu ve faaliyete geçtiği vergilendirme dönemini belgelemekle yükümlüdür.
• Faaliyete geçiş tarihi, açılış belgesi, ruhsat veya ilgili Bakanlığın kayıt kayıtları ile ispat edilir; bu belgeler yoksa istisnanın başlangıcı tartışmalı kalır.
• İstisna kapsamındaki kazancın, sayılan işletmeden elde edildiğini ve ayrıca başka faaliyetten gelmediğini gösterme yükü mükelleftedir.
• Kurumun Maliye Bakanlığı düzenlemesine uygun işletildiğini ispat yükü de mükelleftedir; uygunluk tespiti idarece yapılır.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 193 sayılı Kanun m.20: Maddenin kendisidir; istisnanın kapsamı ve süresi bu maddede belirlenir.
• 193 sayılı Kanun mükerrer 20/A: Girişimci kazancı istisnasını düzenler; bu maddenin kapsamı dışındadır, ayrım için dikkate alınmalıdır.
• 193 sayılı Kanun mükerrer 20/B: Sosyal içerik üreticiliği ve uygulama geliştiriciliği kazançlarını düzenler; bu maddenin kapsamı dışındadır.

Madde, binaların mesken olarak kiraya verilmesinden bir takvim yılında elde edilen hasılatın gelir vergisinden müstesna tutulmasına ilişkin istisna haddini düzenler. Ayrıca istisna haddi üzerinde hasılat elde edilip beyan edilmemesi veya eksik beyan edilmesi halinde istisnadan yararlanılamayacağını ve ticari, zirai veya mesleki kazancını yıllık beyanname ile bildirmek mecburiyetinde olanlar ile istisna haddi üzerinde hasılat elde edenlerin, beyanın gerekip gerekmediğine bakılmaksızın, diğer gelirlerinin toplamı bakımından bu istisnadan faydalanamayacağı sınırını koyar. Madde yalnızca binaların mesken olarak kiraya verilmesi hâlinde uygulanır. Madde, mesken dışı (iş yeri) kiralamaların gelir vergisi istisnasını düzenlemez (m.21 değil, ilgili gelir vergisi hükümleri). Madde, kira gelirinin beyan usulünü ve beyanname verme yükümlülüğünü ayrıntılı düzenlemez (GVK m.86 ve m.103 ile ilgilidir). Madde, mükerrer 21. maddenin mülga olduğu bilgisini taşımakla birlikte bu hükmü içermez. Tutarların güncel hâli ise Hazine ve Maliye Bakanlığı tebliğiyle belirlenmiş miktardır; metindeki parantez içi tutar 2026 takvim yılı için geçerlidir.

Gayrimenkuller ve haklarda: hangi kavramlar bilinmeli?

Mesken olarak kiraya verilme

Binanın konut amacıyla bir kişiye veya aileye kiralanmasıdır. İstisna yalnızca bu amaçla yapılan kiralamalara uygulanır; iş yeri veya ticari amaçlı kiralamalar kapsam dışındadır.

Hasılat

Kiraya verme karşılığında bir takvim yılı içinde elde edilen toplam kira bedelidir. İstisna haddinin hesabında brüt hasılat esas alınır.

İstisna haddi

Gelir vergisinden müstesna tutulan yıllık hasılat tutarıdır. Maddenin ilk fıkrasında 1.500.000.000 lira olarak yazılmış, parantez içinde 2026 yılı için güncellenmiş tutar (58.000 TL) gösterilmiştir.

Gayrimenkul sermaye iradı

Gelir vergisi kanununda tanımlanan, taşınmazların kiralanmasından elde edilen gelir türüdür. Madde bakımından istisna hadlerinin diğer gelirlerle birlikte değerlendirilmesinde bu gelir kalemi dikkate alınır.

Gayri safi tutar

Giderler düşülmeden hesaplanan tutardır. İkinci fıkra gereğince diğer gelirlerin toplamı bu tutar üzerinden karşılaştırılır.

Gayrimenkuller ve haklarda: hangi şartlar aranır?

• Kiralanan binanın mesken olarak kiraya verilmiş olması gerekir.
• Kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde elde edilen hasılatın istisna haddini aşmaması gerekir; haddi aşan kısım istisna kapsamına girmez.
• Istisna haddi üzerinde hasılat elde edilmişse bu hasılatın eksiksiz biçimde beyan edilmiş olması gerekir; beyan edilmeyen veya eksik beyan edilen hasılat hâlinde istisnadan yararlanılamaz.
• Ticari, zirai veya mesleki kazancı nedeniyle yıllık beyanname vermekle yükümlü olanlar veya istisna haddi üzerinde hasılat elde edenler, beyan gerekip gerekmediğine bakılmaksızın, ücret, menkul sermaye iradı, gayrimenkul sermaye iradı ile diğer kazanç ve iratlarının gayri safi tutarları toplamının 103. maddedeki tarifenin üçüncü diliminde ücret gelirleri için yer alan tutarı aşmaması gerekir.
• Üçüncü dilim tutarı aşılmışsa istisnadan yararlanılamaz.

Gayrimenkuller ve haklarda: hangi sonuçları doğurur?

• Mesken kiralamasından elde edilen hasılat istisna haddi içinde kaldığı sürece gelir vergisinden müstesnadır.
• İstisna haddinin üzerinde hasılat elde edilip tam beyan edilmişse yalnızca haddi aşan kısım vergilendirilir; istisna, ancak beyan edilmeme veya eksik beyan hâlinde tümüyle kaybedilir.
• İstisna haddi üzerindeki hasılatın beyan edilmemesi veya eksik beyan edilmesi hâlinde istisnadan yararlanılamaz.
• Ticari, zirai veya mesleki kazanç sahibi ya da istisna haddi üzerinde hasılat elde eden kişinin diğer gelirlerinin gayri safi toplamı 103. maddedeki üçüncü dilim ücret tutarını aşarsa istisna uygulanmaz.
• Diğer gelirlerin toplamı üçüncü dilim tutarının altında kalan ve yıllık beyanname yükümlülüğü bulunmayan kişiler bakımından istisna uygulanabilir.
• Mesken dışı kiralamalarda istisna uygulanmaz; bu gelir genel gelir vergisi hükümlerine tabidir.
• Maddenin tutar hükmü (1.500.000.000 lira / 58.000 TL) güncel parantez içi tutarla uygulanır; kanundaki rakam taban niteliğindedir.

Gayrimenkuller ve haklarda: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Eski 240.000 tutarını ya da kanundaki taban rakamı güncel sınır gibi kullanmak; güncel tutar parantez içindeki miktardır.
• Mükerrer 21. maddeyi hâlâ yürürlükte kabul ederek ona dayanmak; bu madde 2003 yılında mülga edilmiştir.
• Haddin aşılmasını tek başına istisnayı kaybettirir saymak; istisna ancak haddi aşan hasılat beyan edilmez veya eksik beyan edilirse tümüyle kaybolur.
• Beyanname verme yükümlülüğü olmayan kişinin de diğer gelir toplamı kontrolüne tabi olduğunu varsaymak; ölçüt beyan yükümlülüğü değil, diğer gelirlerin toplamıdır.
• Gayri safi tutar yerine net gelir üzerinden üçüncü dilim karşılaştırması yapmak.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Kanunun eski metninde yer alan 240.000 tutarının mükerrer 123. madde uyarınca yükseltildiği, bu nedenle güncel tutarların madde metninde parantez içinde yer aldığı kabul edilmektedir.
• İstisna haddinin aşılıp aşılmadığının belirlenmesinde beyan edilen hasılatın esas alındığı, beyan dışı kalan kısmın istisnayı tümüyle ortadan kaldırdığı kabul edilmektedir.

Nasıl ispat edilir?

• Istisnadan yararlanmak isteyen mükellef, kiraya verilen binanın mesken niteliğini ve yıllık hasılatın istisna haddi içinde kaldığını ispatlamakla yükümlüdür; kira sözleşmesi ve kira bedeli ödemelerine ilişkin belgeler bu amaçla kullanılır.
• Beyan edilmemiş veya eksik beyan edilmiş hasılatın varlığını ileri süren vergi idaresi bunu ispat eder; mükellef beyanının eksiksiz olduğunu göstermelidir.
• Diğer gelirlerin gayri safi toplamının üçüncü dilim tutarını aşmadığını ileri süren mükellef, ücret, menkul sermaye iradı ve diğer gelir belgeleriyle bunu göstermek zorundadır.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 193 sayılı Kanun m.103: Gelir vergisi tarifesini düzenler; madde, üçüncü dilimde ücret gelirleri için yer alan tutarı istisnadan yararlanma sınırı olarak kullanır.
• 193 sayılı Kanun m.123: Mükerrer 123. madde uyarınca maktu had ve tutarların yeniden belirlenmesine ilişkin hükümdür; metindeki parantez içi güncel tutarın dayanağıdır.
• 193 sayılı Kanun m.21: Mükerrer 21. madde 9/4/2003 tarihli 4842 sayılı Kanunla mülga edilmiştir; uygulamada bu maddeye atıf yapılmamalıdır.

GVK m.22, gelir vergisinden istisna edilen iki grup geliri düzenler: birincisi tek primli yıllık gelir sigortalarından yapılan ödemeler (fıkra 1 ve 2), ikincisi tam mükellef kurumlardan ve yurt dışı kurumlardan elde edilen kâr paylarının yarısı (fıkra 3 ve 4). Fıkra 5, kâr payı istisna oranının ve dördüncü fıkradaki %50 sermaye oranının Cumhurbaşkanınca değiştirilmesine ilişkin yetkiyi düzenler. Kurum kâr payı istisnası, kâr payını elde eden gerçek kişi ve kurumlar bakımından uygulanır. Madde, tevkifat oranlarının kendisini düzenlemez; bu oranlar GVK m.94'tedir. İrat tutarlarının hesabı GVK m.75'tedir. Kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan kurumlardan anonim veya limited şirket niteliğinde olmayanlardan elde edilen kâr paylarının istisnası, kâr payının kurumlar vergisi tarafında ya da ortaklık payı devri gibi ayrı işlemlerdeki vergilendirmesi bu maddede düzenlenmez.

Menkul sermaye iratlarında: hangi kavramlar bilinmeli?

Tek primli yıllık gelir sigortası

Sigortalıya tek bir prim ödenmesi karşılığında, sigorta süresi boyunca ya da ömür boyu yıllık irat ödenmesini öngören sigorta sözleşmesidir. Maddedeki istisna yalnızca bu tür sigortalara bağlanmıştır.

Sigorta süresi

Sigortanın irat ödemelerinin yapılacağı süredir. İstisnanın uygulanabilmesi için bu sürenin en az on yıl olması ya da sigortanın ömür boyu olması gerekir.

Zorunlu nedenle ayrılma

Vefat, maluliyet veya tasfiye gibi nedenlerle on yıl dolmadan sigortadan ayrılmadır. Bu hallerde istisnadan yararlanılan tutarın tevkifatı tetiklenmez.

İrat tutarı

Yapılan ödemelerin içinde yer alan gelir (irat) kısmıdır. Tutarın tespitinde GVK m.75 hükümleri uygulanır; ödemenin tamamı değil yalnızca bu kısım istisna ve tevkifat matrahını oluşturur.

Tam mükellef kurum

Kanuni veya iş merkezi Türkiye'de bulunan kurumdur. Fıkra 3'teki kâr payı istisnası bu kurumlardan elde edilen kâr paylarına uygulanır.

Kâr payı (GVK m.75/2 bentleri)

Maddede atıf yapılan GVK m.75 ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarıdır. İstisna yalnızca bu bentlerdeki kâr paylarına uygulanır.

İstisna oranı

Kâr paylarının gelir vergisinden muaf tutulan kısmının oranıdır. Kanunda yarı (%50) olarak belirlenmiş, fıkra 5 uyarınca Cumhurbaşkanınca sıfır ile %100 arasında değiştirilebilmektedir.

Menkul sermaye iratlarında: hangi şartlar aranır?

• Sigorta bir tek primli yıllık gelir sigortası olmalı ve sigorta süresi en az on yıl veya ömür boyu olmalıdır; bu koşul sağlanmadan fıkra 1 istisnası uygulanmaz.
• Fıkra 1 kapsamında ödemenin tamamı gelir vergisinden müstesnadır; istisnadan yararlananın sigortadan on yıl dolmadan ayrılmamış olması gerekir.
• Fıkra 2 kapsamında, GVK m.75/2 (15)(b) ve (16)(c) kapsamındaki ödemeleri on yıl ve üzeri veya ömür boyu tek primli sigortaya yatıran kişilerin, yatırdıkları kısma tekabül eden irat tutarları (bireysel emeklilik Devlet katkısına isabet eden kısım dâhil) istisna edilir.
• Ayrılma zorunlu nedenlerle (vefat, maluliyet, tasfiye) olmalıdır; aksi halde ayrılma tarihinde ödemenin içerdiği irat tutarı üzerinden tevkifat yapılır.
• Kâr payı istisnası için kâr payı GVK m.75/2 (1), (2) veya (3) numaralı bentlerinde yazılı olmalıdır.
• Tam mükellef kurumdan elde edilmiş olmalıdır (fıkra 3); yurt dışı kurum için kanuni veya iş merkezi Türkiye'de bulunmayan anonim veya limited şirket niteliğinde olmalıdır (fıkra 4).
• Yurt dışı kurum kâr payında, kurumun ödenmiş sermayesinin en az %50'sine sahip olunmalı, kâr payının elde edildiği takvim yılına ilişkin yıllık gelir vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye'ye transfer edilmiş olmalıdır.
• Kâr payı istisnasında istisna edilen yarının üzerinden GVK m.94 uyarınca tevkifat yapılır; tevkif edilen verginin tamamı yıllık beyannamede beyan edilmesi hâlinde yıllık vergiden mahsup edilir.

Menkul sermaye iratlarında: hangi sonuçları doğurur?

• Fıkra 1 koşullarında, on yıl veya ömür boyu tek primli yıllık gelir sigortasından yapılan ödemenin tamamı gelir vergisinden müstesnadır.
• Fıkra 1 istisnasından yararlanan kişi on yıl dolmadan, zorunlu neden dışında sigortadan ayrılırsa, ayrılma tarihinde ödemenin içerdiği irat tutarı üzerinden GVK m.94/1(15)(a) uyarınca tevkifat yapılır.
• Fıkra 2 kapsamında yatırılan kısma tekabül eden irat tutarı istisna edilir ve bu tutar üzerinden GVK m.94/1 (15) ve (16) uyarınca tevkifat yapılmaz.
• Fıkra 2 istisnasından yararlananın on yıl dolmadan ayrılması halinde, istisna edilen tutar üzerinden ödemenin kaynağına göre (15)(a) veya (16)(b) oranları uygulanır.
• Tam mükellef kurumdan elde edilen, GVK m.75/2 (1), (2) ve (3) bentlerindeki kâr paylarının yarısı gelir vergisinden müstesnadır; istisna edilen tutar üzerinden GVK m.94 uyarınca tevkifat yapılır.
• Tevkif edilen verginin tamamı, kâr payının yıllık beyannamede beyan edilmesi hâlinde yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilir.
• Yurt dışı kurum kâr payında şartlar gerçekleşmezse yarı istisna uygulanmaz ve kâr payı tam tutarıyla vergilendirilir.
• Cumhurbaşkanı kararıyla istisna oranı sıfıra indirilebilir ya da %100'e çıkarılabilir.

Menkul sermaye iratlarında: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Fıkra 2 istisnasını fıkra 1 gibi ödemenin tamamına uygulamak; fıkra 2'de istisna yalnızca yatırılan kısma tekabül eden irat tutarını kapsar.
• Zorunlu neden dışında on yıl dolmadan ayrılmada tevkifatı yapmamak; ayrılma tarihindeki irat tutarı üzerinden tevkifat yapılması gerekir.
• Yurt dışı kurum kâr payında %50 sermaye şartını ve Türkiye'ye transfer şartını aramamak ya da bu şartların süresini gözden kaçırmak.
• Kâr payı istisnasını tam tutar üzerinden uygulamak; istisna yalnızca kâr payının yarısıdır.
• Cumhurbaşkanı kararıyla değiştirilen istisna oranını göz ardı edip her zaman %50 uygulamak.
• Fıkra 2 ve fıkra 3 numaralarını karıştırmak; 2016 değişikliğinden sonra mevcut kâr payı fıkrası (3) numaralıdır.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Adi komandit şirketin komandite ortağı olan gerçek kişinin, adi komandit şirketin limited şirketten elde ettiği kâr payının hissesine düşen yarısının fıkra 3 uyarınca istisna edildiği kabul edilmektedir. (3. Daire, 2023/7004 E., 2024/5205 K., 09.10.2024; 3. Daire, 2023/5728 E., 2024/5208 K., 09.10.2024; 3. Daire, 2023/6575 E., 2024/5207 K., 09.10.2024; 3. Daire, 2023/8421 E., 2024/5206 K., 09.10.2024)
• Kâr payının hissesine düşen kısmı üzerinden kâr payı istisnası, ihtirazi kayıtla beyan edilen tutarlar bakımından da değerlendirilmektedir. (Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2022/1611 E., 2024/504 K., 05.06.2024; Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2022/1806 E., 2024/505 K., 05.06.2024)
• Dava konusu dönemde yürürlükte bulunan fıkra (2) hükmü ile fıkra (3) hükmünün uygulanma alanı ayrı tutulmaktadır; uyuşmazlık döneminde yürürlükteki fıkra numarası esas alınmaktadır. (Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2022/1611 E., 2024/504 K., 05.06.2024)

Nasıl ispat edilir?

• Asıl talebi ileri süren mükellef, kâr payının hangi kurumdan elde edildiğini ve tam mükellef kurum niteliğini ispatlamakla yükümlüdür.
• Kâr payının GVK m.75/2 (1), (2) veya (3) bentlerinde yer alan kâr payı olduğu, kurumun kâr dağıtım kararı ve ortaklık payına isabet eden tutar belgeleriyle ispatlanır.
• Tek primli yıllık gelir sigortasında istisnadan yararlanan kişi, sigorta sözleşmesi ve sigorta süresinin on yıl veya ömür boyu olduğunu belgelemekle yükümlüdür.
• Zorunlu neden (vefat, maluliyet, tasfiye) iddiası, bunu ileri süren tarafça ilgili belgelerle ispatlanır.
• Yurt dışı kurum kâr payında, ödenmiş sermayenin en az %50'sine sahip olunduğu ve Türkiye'ye transferin yapıldığı, sermaye sahipliği belgesi ile transfer kaydıyla ispatlanır.
• Tevkifatın yıllık beyannamede mahsubu için, kâr payının yıllık beyannamede beyan edildiği ve tevkif edilen verginin beyan edildiği belgeyle gösterilir.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu m.75: Kâr paylarının tanımını ve irat tutarının tespit yöntemini verir. Fıkra 1, 2, 3 ve 4 bu maddeye atıf yapar.
• 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu m.94: Tevkifat oranlarını düzenler. Fıkra 1 ve 2'deki tevkifat ile fıkra 3'teki kâr payı tevkifatı bu maddeye göre yapılır.