Beyan esası, gelirin toplanması ve yıllık beyanname

Madde, gelir vergisinin tarh usulünü temel kural olarak belirler: vergi, mükellefin ya da vergi sorumlusunun beyanı üzerine tarh edilir. Kanunda aksine hüküm bulunan hallerde bu kuralın dışına çıkılabileceği ifade edilir. Madde gelir vergisi mükellefleri ve vergi sorumluları bakımından uygulanır. Madde, beyannamenin verilme süresini, beyan edilecek matrah ve kalemleri, re'sen tarh hallerini ve tarh işleminin usulünü düzenlemez; bunlar GVK'nın beyanname ve re'sen tarh hükümlerinde yer alır. Ayrıca vergi ziyaı cezası, tarhiyatın zamanaşımı ve dava süreleri bu maddenin kapsamı dışındadır.

m.83: hangi kavramlar bilinmeli?

Tarh

Verginin matrah ve miktarının idarece tespit edilerek vergi borcunun doğmasını sağlayan idari işlemdir. Bu madde, tarhın hangi beyana dayanarak yapılacağını belirler.

Beyan üzerine tarh

Mükellefin ya da vergi sorumlusunun verdiği beyannameye dayanılarak yapılan tarhtır. Madde bu yöntemi genel kural olarak kabul eder.

Vergi sorumlusu

Vergi borcunu mükellef adına ödemekle yükümlü tutulan kişidir. Beyan yükümlülüğü de vergi sorumlusuna düşebilir.

Hilafına hüküm

Kanunda beyan üzerine tarh kuralına aykırı açık bir düzenleme bulunmasıdır. Bu durumda kanunda öngörülen tarh yöntemi uygulanır.

m.83: hangi şartlar aranır?

• Gelir vergisine konu bir vergilendirme döneminde mükellef ya da vergi sorumlusunun bulunması gerekir.
• Mükellef ya da vergi sorumlusunun beyanname vermiş olması gerekir ki tarh beyan esasına göre yapılabilsin.
• Kanunda beyan üzerine tarh kuralına aykırı bir hükmün bulunmaması gerekir; aksi halde o hükme göre tarh yapılır.

m.83: hangi sonuçları doğurur?

• Mükellef ya da vergi sorumlusu beyanname vermişse tarh bu beyana göre yapılır.
• Kanunda aksine hüküm bulunmadıkça idare, beyan esas alınmadan kendiliğinden tarh yapamaz.
• Kanunda aksine hüküm bulunan hallerde madde uygulanmaz ve o hükümdeki yöntem geçerli olur.
• Beyan esasına göre yapılmış tarh, beyanın dayanağı olan bilgilerle sınırlıdır; beyanın yetersizliği ayrı bir yolla (re'sen tarh gibi) giderilir.

m.83: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Madde hükmünü mutlak sanarak her durumda beyanın esas alınacağını varsaymak; kanunda açıkça aksine hüküm bulunan hallerde beyan yerine kanundaki yöntemin uygulanması gerektiğini gözden kaçırmak.
• Beyan üzerine tarh kuralını, beyanname verme süresi ya da beyanın içeriği konusundaki düzenlemelerle karıştırmak; bu konular maddenin kapsamında değildir.
• Vergi sorumlusunun beyanını mükellefin beyanıyla aynı hukuki sonucu doğurur saymak; beyanı veren kişinin sıfatını ve sorumluluğunu ayrıca değerlendirmemek.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Kanunda aksine hüküm bulunmadıkça gelir vergisinin beyan üzerine tarh edileceği, beyanname verildikten sonra beyana göre tarh yapılmasının bu maddeye uygun olduğu kabul edilmektedir. (4. Daire, 1999/2681 E., 2000/2716 K., 12.06.2000)
• Madde bağlamında, beyan üzerine tarh kuralının yanında GVK'daki bir başka maddenin uygulanıp uygulanmayacağının değerlendirildiği, kuralın bu bağlamda genel kural olarak alındığı görülmektedir. (3. Daire, 2022/491 E., 2024/5729 K., 07.11.2024)
• Yüksek Mahkeme kararlarında madde, beyanın esas alınması gerektiği ve bu kuralın kanunda açıkça aksine düzenleme yapılmadıkça geçerli olduğu gerekçesiyle anılmaktadır. (4. Daire, 2020/2389 E., 2021/11455 K., 29.12.2021; 4. Daire, 2020/2340 E., 2021/11454 K., 29.12.2021)

Nasıl ispat edilir?

• Beyan üzerine tarh yapılmasını talep eden idare, tarhın dayanağını mükellef ya da vergi sorumlusunun verdiği beyanname ile ispatlar.
• Mükellef, beyannamede gösterilen matrahın doğru olduğunu beyannameye ve ilgili belgelere dayanarak ispatlar.
• Re'sen tarh yapıldığını ileri süren idare, beyanın bulunmadığını ya da kanuna uygun olmadığını ispatlamakla yükümlüdür.
• Aksine bir kanun hükmüne dayanan idare, o hükmün uygulanma koşullarının gerçekleştiğini ispatlar.

GVK m.84, gelir vergisi beyannamelerinin türlerini (yıllık, muhtasar ve münferit beyanname) ve her birinin hangi nitelikteki bildirim için kullanılacağını düzenler. Maddenin yıllık beyannameye ilişkin kısmı, muhtelif kaynaklardan bir takvim yılı içinde elde edilen kazanç ve iratların toplanmasını; muhtasar beyanname, tevkifat yapan kişilerce kesilen vergilerin toplu bildirimini; münferit beyanname ise dar mükellefiyete tabi kişilerin tevkifat dışında kalan kazanç ve iratlarının bildirimini konu alır. Madde, gelir vergisi mükelleflerinin ve tevkifat yapanların genel olarak bildirim yükümlülüğü bakımından uygulanır. Beyannamenin verilme süresini, tarhiyat usulünü, beyanname verme yükümlülüğünün kimlere ait olduğunu ve beyannamenin içeriğine ilişkin ayrıntıları düzenlemez; bunlar ilgili GVK hükümleri ile Vergi Usul Kanunu'nda yer alır.

Beyanname çeşitleri: hangi kavramlar bilinmeli?

Yıllık beyanname

Muhtelif kaynaklardan bir takvim yılı içinde elde edilen kazanç ve iratların bir araya getirilerek toplanmasına ve bu yolla hesaplanan gelirin vergi dairesine bildirilmesine yarayan beyannamedir. Gelirin takvim yılının yalnızca belli bir dönemine ait olması, beyannamenin yıllık niteliğini değiştirmez.

Muhtasar beyanname

İş verenler veya vergi tevkifatı yapan diğer kişilerce kesilen vergilerin matrahlarıyla birlikte toplu olarak vergi dairesine bildirilmesine mahsus beyannamedir. Beyanı yapan, mükellef değil tevkifatı yapan kişidir.

Münferit beyanname

Dar mükellefiyete tabi olanların yıllık beyanname ile bildirmekle yükümlü olmadıkları kazanç ve iratlardan, vergisi tevkif yoluyla alınmamış olanların bildirilmesine mahsus beyannamedir. Yalnız dar mükellefler için öngörülmüştür.

Dar mükellefiyet

Gelir vergisi bakımından yalnızca Türkiye'de elde edilen kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilen kişilik durumudur. Münferit beyannamenin uygulama alanını bu sıfat belirler.

Vergi tevkifatı

Vergi borcunu doğuran kazanç ya da iratın ödemesini yapan kişinin, vergiyi ödeyecek kişiye ödeme sırasında kesip vergi dairesine aktarması usulüdür. Tevkif yoluyla alınan vergi, münferit beyanname kapsamından çıkar.

Beyanname çeşitleri: hangi şartlar aranır?

• Beyanın yıllık beyanname olabilmesi için muhtelif kaynaklardan bir takvim yılı içinde elde edilen kazanç ve iratların bir araya getirilmesi ve bu yolla hesaplanan gelirin vergi dairesine bildirilmesi gerekir.
• Gelirin takvim yılının belli bir dönemine ilişkin olması yıllık beyanname niteliğini ortadan kaldırmaz.
• Beyanın muhtasar beyanname olabilmesi için iş verenler veya vergi tevkifatı yapan diğer kişilerce kesilen vergilerin matrahlarıyla birlikte toplu olarak bildirilmesi gerekir.
• Beyanın münferit beyanname olabilmesi için bildirimin dar mükellefiyete tabi kişilere ilişkin olması ve konusunun yıllık beyanname ile bildirilmesi zorunlu olmayan kazanç ve iratlar olması gerekir.
• Münferit beyanname kapsamındaki kazanç ya da iratın vergisi tevkif suretiyle alınmamış olmalıdır; tevkif edilmiş gelirler bu beyanname ile bildirilmez.

Beyanname çeşitleri: hangi sonuçları doğurur?

• Kazanç ve iratlar bir takvim yılı içinde toplanarak yıllık beyanname ile bildirilir ve bu yolla hesaplanan gelir vergi dairesine bildirilmiş olur.
• Gelirin yalnızca takvim yılının belli bir dönemine ait olması beyannamenin yıllık niteliğini değiştirmez; beyanname yine yıllık beyanname olarak kalır.
• Tevkifat yapan kişiler kesilen vergileri matrahlarıyla birlikte toplu olarak muhtasar beyanname ile bildirir.
• Dar mükellefiyete tabi kişinin, yıllık beyanname ile bildirmekle yükümlü olmadığı ve vergisi tevkif edilmemiş kazanç ve iratları münferit beyanname ile bildirilir.
• Vergisi tevkif suretiyle alınmış gelirler münferit beyanname kapsamına girmez.
• Maddenin beyanname türlerini sayan düzenlemesi bağlayıcıdır; bu üç tür dışında gelir vergisi bildirimi için ayrı bir beyanname türü bu madde ile öngörülmemiştir.

Beyanname çeşitleri: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Dar mükellefin tevkifat yapılmamış gelirini yıllık beyanname yerine münferit beyanname ile bildirmesi gerekirken, tam mükellef gibi yıllık beyanname ile bildirmesi yanlış değerlendirmedir; yıllık beyanname ile bildirmekle yükümlü olmadığı gelirler ayrıdır.
• Tevkif edilmiş bir geliri hem muhtasar beyanname hem de münferit beyanname ile bildirmek, aynı gelirin iki kez bildirilmesi anlamına gelir; münferit beyanname tevkif edilmemiş gelirler için kullanılır.
• Gelirin yalnızca takvim yılının bir döneminde elde edilmesini, beyannamenin türünü yıllıktan başka bir türe çevirecek bir neden saymak yanlıştır; madde bunu açıkça yıllık vasfın değişmediği olarak belirtir.
• Muhtasar beyannameyi mükellefin kendi gelirini bildirdiği bir beyanname saymak yanlıştır; muhtasar beyanname kesinti sorumlusu tarafından verilir.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Kararda, bir işhanı yöneticiliğinin gelir vergisi bakımından madde kapsamındaki 'sair kurumlar' kavramı içinde değerlendirilemeyeceği, bu nedenle o yöndeki tarhiyatın dayanaksız olduğu kabul edilmektedir. (4. Daire, 1999/628 E., 1999/3904 K., 09.11.1999)

Nasıl ispat edilir?

• Yıllık beyanname bakımından, gelirin farklı kaynaklardan elde edildiği ve bir takvim yılına ait olduğu, bunu beyanı yapan mükellef veya tarhiyatı yapan idare kendi işlemine dayanarak ortaya koymalıdır.
• Muhtasar beyanname bakımından, tevkifat yapıldığının ve kesilen vergi ile matrahın kesinti sorumlusunun kayıtlarıyla ispat edilmesi gerekir; tevkifatın yapılmadığını ileri süren taraf bu savunmayı ispatlamalıdır.
• Münferit beyanname bakımından, gelirin dar mükellefe ait olduğunu ve vergisinin tevkif yoluyla alınmadığını ileri süren taraf bunu belgeyle göstermelidir.
• Tevkifatın yapıldığı yönünde savunma yapan kişi, tevkifatın varlığını ve kesilen vergi tutarını ilgili belgelerle ispatlamalıdır.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 193 sayılı Kanun m.84: Madde metni kendi içinde yıllık, muhtasar ve münferit beyanname türlerini tanımlar; bu alanda başka bir madde metinde anılmamaktadır.

Madde, 193 sayılı Kanun'un 2. maddesinde yazılı kaynaklardan bir takvim yılında elde edilen kazanç ve iratlar için yıllık beyanname verme yükümlülüğünü; tacir, çiftçi ve serbest meslek erbabının kazanç elde etmemiş olsalar bile beyanname vermesini; kollektif şirket ortakları ile komanditeler için şirket faaliyet ve tasfiye dönemlerinde bu yükümlülüğü; ve yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratların hangi yılda elde edilmiş sayılacağını düzenler. Madde, gelirlerin hangi oranda vergilendirileceğini, beyanname üzerinden hesaplanacak vergi tutarını, istisna ve indirimleri düzenlemez; bunlar ilgili maddelerde yer alır. Beyannamenin verilme süresi ve usulü ile gelir vergisi tarhına ilişkin işlemler de bu maddenin kapsamında değildir.

Gelirin toplanması ve beyan: hangi kavramlar bilinmeli?

Yıllık beyanname

Mükellefin bir takvim yılında elde ettiği kazanç ve iratları toplu olarak bildirdiği gelir vergisi beyannamesidir. Maddenin birinci fıkrasına göre beyanı gereken gelirlerin bu beyannamede toplanması zorunludur.

Elde edilmiş sayılma

Yabancı memleketteki kazanç ve iratların, fiilen Türkiye'de bir hesaba geçmesi ya da tasarruf imkânı doğması halinde vergilendirilebilir hale gelmesidir. Madde iki hal öngörür: Türkiye'de hesaba intikal ettirilme yılı ve hesaba intikalin mükellefin iradesi dışındaki sebeplerden ileri geldiği tevsik edildiğinde tasarruf edebilme yılı.

Tevsik

Türkiye'de hesaplara intikal ettirilmemesinin mükellefin iradesi dışındaki sebeplerden kaynaklandığının ispat edilmesidir. Bu ispat yapılmadıkça ikinci bent uygulanamaz.

Tacir, çiftçi ve serbest meslek erbabı

Ticari, zirai veya mesleki faaliyet yürüten mükelleflerdir. Bu gruptakiler kazanç elde etmemiş olsalar da yıllık beyanname vermekle yükümlüdür; yani yükümlülük gelirin varlığına değil faaliyet sıfatına bağlıdır.

Faaliyet ve tasfiye dönemi

Şirketin faaliyet gösterdiği ya da tasfiye sürecinde bulunduğu dönemlerdir. Kollektif şirket ortakları ile komanditeler, şirketin bu dönemlerinde beyanname verme yükümlülüğü altındadır.

Gelirin toplanması ve beyan: hangi şartlar aranır?

• Kişinin 193 sayılı Kanun'un 2. maddesinde sayılan kaynaklardan bir takvim yılında kazanç veya irat elde etmiş olması gerekir; bu durumda yıllık beyanname verilmesi zorunludur.
• Kanunda aksine hüküm bulunmadığı sürece, beyanı gereken gelirlerin tamamının yıllık beyannamede toplanması gerekir.
• Tacir, çiftçi veya serbest meslek erbabı olarak ticari, zirai veya mesleki faaliyet yürütülmesi yeterlidir; bu kişilerin kazanç elde etmiş olması aranmaz, beyanname verme yükümlülüğü kazanç olmasa da doğar.
• Kollektif şirket ortakları ile komanditelerin, şirketin faaliyet veya tasfiye döneminde bulunması gerekir; bu hâlde şirket kazanç elde etmemiş olsa bile beyanname verilir.
• Yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlarda, Türkiye'deki hesaba intikal yılı ya da intikalin mükellefin iradesi dışındaki sebeplerle gerçekleşmediğinin tevsik edilmesi hâlinde tasarruf imkânının doğduğu yıl beklenmelidir.
• Yabancı memleket gelirinin ilgili yılda elde edilmiş sayılabilmesi için bu iki hâlden birinin gerçekleşmiş olması gerekir.

Gelirin toplanması ve beyan: hangi sonuçları doğurur?

• Bir takvim yılında 2. maddedeki kaynaklardan kazanç veya irat elde eden mükellef, yıllık beyanname vermek ve bu gelirleri beyannamede toplamak zorundadır.
• Tacir, çiftçi ve serbest meslek erbabı kazanç elde etmemiş olsa bile yıllık beyanname vermekle yükümlüdür; bu yükümlülüğe uymamak beyanname vermeme yaptırımını doğurur.
• Kollektif şirket ortakları ile komanditeler, şirketin faaliyet ve tasfiye dönemlerinde kazanç olmasa da yıllık beyanname verir.
• Yabancı memlekette elde edilen kazanç ve iratlar, Türkiye'deki hesaba intikal ettirildiği yılda elde edilmiş sayılır ve o yılın beyannamesinde bildirilir.
• Hesaba intikalin mükellefin iradesi dışındaki sebeplerden kaynaklandığı tevsik edilirse, gelir mükellefin tasarruf edebildiği yılda elde edilmiş sayılır.
• Kanunda aksine hüküm bulunan hallerde bu madde uygulanmaz; yıllık beyanname yükümlülüğü, ilgili özel hükme göre şekillenir.

Gelirin toplanması ve beyan: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Tacirin kazancının bulunmadığı gerekçesiyle beyanname yükümlülüğünü yok saymak; oysa birinci fıkra ile ikinci fıkra, faaliyet sıfatı varken kazancın olmasını aramaz.
• Yabancı memlekette elde edilen geliri, kazanıldığı yılda beyan etmek; madde gelirin Türkiye'deki hesaba intikal yılını ya da tasarruf imkânı doğan yılı esas alır.
• İkinci bendi, tevsik aranmadan kendiliğinden uygulamak; iradi dışı sebebin tevsiki olmadan tasarruf yılı esas alınamaz.
• Kollektif şirket ortağının ve komanditenin beyanname yükümlülüğünü yalnızca şirket kâr ettiğinde doğmuş saymak; ikinci fıkra şirketin faaliyet ve tasfiye dönemlerinde kazanç olmasa da yükümlülük getirir.
• Madde metnindeki 'aksine hüküm' ibaresini gözden kaçırıp, ilgili özel hükmü dikkate almadan genel kuralı uygulamak.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Vergi Daireleri Kurulu, 193 sayılı Kanun'un 85. maddesi ile 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 40. maddesinin birlikte değerlendirilmesi gerektiğini, yıllık beyanname yükümlülüğünün KDV mükellefiyetiyle ilişkisinin ayrıca incelenmesi gerektiğini kabul etmektedir. (Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2022/85 E., 2023/32 K., 25.01.2023; Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2021/1550 E., 2022/1725 K., 28.12.2022)
• Daire kararları, beyanname yükümlülüğünün ticari faaliyeti sürdüren mükellefler açısından, o dönemde KDV'ye tabi teslim veya hizmet bulunmasa bile devam ettiğini kabul etmektedir. (9. Daire, 1998/2921 E., 1999/2426 K., 09.06.1999)
• Mahkemeler, 1998 değişikliğinden önceki dönemde bu maddenin kazanç elde eden mükelleflerin yıllık beyanname vermesini öngördüğünü ve gelirlerin toplanmasını emrettiğini kabul etmektedir; ancak bu kararlar değişiklik öncesi metne dayanır. (3. Daire, 1995/3624 E., 1996/2552 K., 25.06.1996)

Nasıl ispat edilir?

• Yıllık beyanname yükümlülüğünü ileri süren idare, mükellefin 2. maddedeki kaynaklardan gelir elde ettiğini ve beyanname vermediğini ispatlamakla yükümlüdür.
• Tacir, çiftçi ve serbest meslek erbabı olarak faaliyet yürüttüğünü ortaya koyan ticari kayıtlar, ruhsat veya meslek kaydı ile bu sıfat ispatlanır; kazanç elde edilmediği iddiası mükellef tarafından kanıtlanmalıdır.
• Yabancı memleket gelirinde mükellef, Türkiye'deki hesaba intikal ettirilmemesinin iradesi dışındaki bir sebepten kaynaklandığını tevsik etmek zorundadır; bu tevsik yapılmazsa birinci bent esas alınır.
• Yabancı ülkedeki hesap ve banka kayıtları ile Türkiye'deki hesap hareketleri, intikal yılının belirlenmesinde yazılı delil olarak kullanılır.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 193 sayılı Kanun m.2: Yıllık beyanname yükümlülüğünün konusunu oluşturan kazanç ve irat kaynaklarını sayar; bu maddedeki 'kazanç ve iratlar' ifadesinin kapsamını belirler.
• 193 sayılı Kanun m.88: Gelirin yıllık beyannamede toplanmasına ilişkin özel durumları düzenler; madde 85'in birinci fıkrasındaki toplama zorunluluğunun istisnalarını gösterir. Metinde açıkça anılmamakla birlikte, bu konuda kaynak olarak yer alır.

GVK m.86, yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmeyecek gelirleri ve beyannameye dahil edilmeyecek gelirleri sayar. Tam mükellefiyette ziraî kazanç (gerçek usulde vergilendirilmeyen), menkul sermaye iratları ve kazanç/iratların istisna hadleri içindeki kısmı, tek işverenden tevkifatla vergilendirilen belirli tutarın altındaki ücretler, birden fazla işverenden alınan ücret, menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarının belirli sınırın altında kalan kısmı ile bir takvim yılında elde edilen küçük tutarlı tevkifata ve istisnaya konu olmayan iratlar bakımından beyanname yükümlülüğünü düzenler. Dar mükellefiyette tamamı Türkiye'de tevkif edilmiş ücret, serbest meslek kazancı, sermaye iratları ve diğer kazanç ve iratlar bakımından da aynı sonucu bağlar. Maddenin düzenlemediği konular: vergiye tabi gelirin tespiti ve gelir vergisi tarifesi (m.103), ücret gelirinde tevkifat yöntemi (m.94 ve devamı), beyanname verme yükümlülüğünün genel esasları ve beyanname dönemleri (m.86 dışında GVK'nın beyanname hükümleri), ve bu gelirlerin vergi iadesi ve mahsubu usulü (ilgili GVK ve tebliğ hükümleri).

Toplama yapılmayan haller: hangi kavramlar bilinmeli?

Yıllık beyanname dışında bırakılan gelir

Mükellefin yıllık gelir vergisi beyannamesine yazmadığı, ancak yalnızca madde metninde sayılan koşullar bir arada gerçekleştiğinde ortaya çıkan gelir. Kaynağında tevkifatla vergilendirilmiş olması bu sonucu tek başına doğurmaz; hangi bentte sayıldığı ve bent koşullarının sağlandığı belirleyicidir.

Tek işverenden alınan ücret

Mükellefin yalnızca bir işverenden elde ettiği ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücret. Bu ücretin beyannameye dahil edilmemesi için tutarının 103. maddedeki tarifenin dördüncü gelir dilimindeki tutarı aşmaması gerekir.

Birden fazla işverenden ücret

Mükellefin birden fazla işverenden ücret elde etmesi hâli. Madde, bu durumda birinci işverenden sonra alınan ücretlerin toplamı ile birinci işverenden alınan ücretlerin dahil edildiği toplamın tarifenin ikinci ve dördüncü gelir dilimlerindeki sınırlara göre ayrı ayrı değerlendirilmesini öngörür.

İstisna hadleri

Kanunda gelir türleri için ayrıca belirlenmiş ve altında kalan gelirin vergi dışı tutulduğu tutar sınırları. Bu sınırları aşan kısım bakımından bent (a) uygulanmaz.

Tevkifata ve istisna uygulamasına konu olmayan irat

Kaynakta tevkif edilmeyen ve GVK kapsamında vergi istisnası da uygulanmayan menkul veya gayrimenkul sermaye iradı. Bent (d) yalnızca bu tür iratlar için geçerlidir.

Dar mükellefiyet

Türkiye'de tam mükellef olmayan, yalnızca Türkiye kaynaklı gelirleri bakımından vergilendirilen gerçek kişi. Bent 2 ancak gelirin tamamının Türkiye'de tevkif suretiyle vergilendirilmesi hâlinde uygulanır.

Toplama yapılmayan haller: hangi şartlar aranır?

• Tam mükellefiyet hâlinde, gelirin bentlerden birinde sayılan türden olması gerekir: gerçek usulde vergilendirilmeyen ziraî kazanç, menkul sermaye iradı, tek işverenden ücret, birden fazla işverenden ücret, menkul veya gayrimenkul sermaye iradı ya da küçük tutarlı diğer irat.
• Bent (a) bakımından ziraî kazancın gerçek usulde vergilendirilmiyor olması ve menkul sermaye iratlarının ya da kazanç ve iratların istisna hadleri içinde kalan kısmının bulunması gerekir.
• Bent (b) bakımından ücretin tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş olması, tutarının 103. maddedeki tarifenin dördüncü gelir dilimindeki tutarı aşmaması gerekir.
• Bent (b)'nin ikinci cümlesi bakımından birden fazla işverenden ücret alınıyorsa, birinci işverenden sonraki işverenlerden alınan ücretlerin toplamı ile birinci işverenden alınan dâhil ücret gelirlerinin toplamının sınırlara uygun olması; birinci tutarın ikinci dilim, ikinci toplamın dördüncü dilim sınırını aşmaması gerekir.
• Bent (c) bakımından vergiye tabi gelir toplamının (a) ve (b) bentleri dışındaki gelirler için ikinci gelir dilimindeki tutarı aşmaması gerekir.
• Bent (c) bakımından gelirin Türkiye'de tevkifata tabi tutulmuş olması ve birden fazla işverenden ücret, menkul sermaye iradı veya gayrimenkul sermaye iradı olması gerekir.
• Bent (d) bakımından bir takvim yılında elde edilen menkul veya gayrimenkul sermaye iratlarının toplamı 22.000 TL sınırını aşmamalı (uygulanan parasal sınır için bkz. sonuclar), ayrıca gelir tevkifata ve istisna uygulamasına konu olmamalıdır.
• Dar mükellefiyet hâlinde gelirin ücret, serbest meslek kazancı, menkul veya gayrimenkul sermaye iradı ya da diğer kazanç ve irat olması ve tamamının Türkiye'de tevkif suretiyle vergilendirilmiş bulunması gerekir.

Toplama yapılmayan haller: hangi sonuçları doğurur?

• Bentlerde sayılan koşullar gerçekleşirse ilgili gelir için yıllık beyanname verilmez.
• Koşullar gerçekleşmiş olsa bile mükellef beyanname verirse, bu gelirler beyannameye dahil edilmez.
• Bent (d) kapsamında bir takvim yılında elde edilen menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarının toplamı 22.000 TL'yi aşarsa bu gelirler beyan dışı kalmaz ve beyannameye dahil edilir. Madde metninde yazılı tutar 600 milyon liradır; güncel tutar 22.000 TL olarak uygulanmaktadır.
• Bent (d) bakımından gelirin tevkifata veya istisna uygulamasına konu olması hâlinde bu bent uygulanmaz.
• Bent (b)'de ücret tutarı dördüncü gelir dilimini aşarsa, o ücret beyan dışı kalmaz ve beyannameye dahil edilir.
• Bent (c)'de vergiye tabi gelir toplamı ikinci gelir dilimi tutarını aşarsa bu gelirler beyan dışı kalmaz; beyannameye dahil edilir.
• Dar mükellefte gelirin tamamı Türkiye'de tevkif edilmemişse, bu gelirler bent 2 kapsamında beyan dışı kalmaz.

Toplama yapılmayan haller: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Bent (d)'deki tutarı eski 600 milyon lira (kanun metninde yazılı tutar) üzerinden hesaplamak; güncel tutar 22.000 TL'dir.
• Bent (b)'deki dördüncü dilim sınırını ikinci dilim sınırıyla karıştırmak.
• Birden fazla işverenden ücret alındığında her işverenden alınan ücreti ayrı ayrı değerlendirmek; madde birinci işverenden sonraki ücretlerin toplamını ve dâhil ücret toplamını birlikte sınırlar.
• Bent (c)'de (a) ve (b) bentlerinde sayılan gelirleri toplama dâhil etmek; madde bu gelirleri 'hariç' tutar.
• Tevkifata tabi irat ile tevkifata konu olmayan küçük irat için (c) ve (d) bentlerini birlikte uygulamak.
• Dar mükellefte gelirin bir kısmının tevkifatsız olması hâlinde bent 2'nin uygulanabileceğini varsaymak; bent 2 tamamının tevkifli olmasını şart koşar.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Bent (d)'nin 22.000 TL sınırı, 7194 sayılı Kanun değişikliğinden önceki döneme ilişkin kararlarda yer alan eski tutarlardan farklı uygulanmaktadır; bu nedenle güncel tutar esas alınmalıdır. (4. Daire, 2020/2389 E., 2021/11455 K., 29.12.2021; 4. Daire, 2020/2340 E., 2021/11454 K., 29.12.2021)
• Yargıtay, 2019 değişikliği öncesi dönemde vergi iadesi talebinde, beyannameye dahil edilen serbest meslek zararı ve gayrimenkul sermaye iradı toplamına göre vergiye tabi gelirin oluşup oluşmadığını ve 86. maddedeki beyan sınırını birlikte değerlendirmiştir. (3. Daire, 2021/2088 E., 2023/1 K., 23.01.2023)
• Değer artışı kazancında gerçek maliyet bedelinin araştırılması, 86. maddeye göre beyan gerekliliğinin tespitinden önce yapılmalıdır. (3. Daire, 2019/3831 E., 2021/1928 K., 12.04.2021)
• 2010 tarihli bir kararda, faiz gelirinde tevkifat oranının sıfır belirlenmesi hâlinde 86. maddenin ikinci bendinin uygulanıp uygulanmayacağı tartışılmıştır; bu karar değişiklik öncesi metne ilişkindir. (3. Daire, 2008/4763 E., 2010/1884 K., 31.05.2010)
• Üniversitelerde birden fazla işverenden ücret alınması hâlinde, işverenlerin ayrı işveren sayılıp sayılmayacağı, işyerine bağlılık ve işverene tabi çalışma koşullarına göre değerlendirilmiştir; bu değerlendirme değişiklik öncesi metne ilişkindir. (4. Daire, 2009/6951 E., 2010/1232 K., 10.03.2010)

Nasıl ispat edilir?

• Beyanname dışı bırakılma iddiasını ileri süren mükellef, gelirin bent kapsamındaki türden olduğunu ve bentteki tutar, tevkifat veya istisna koşullarının gerçekleştiğini ispatlamakla yükümlüdür.
• Tevkifat, ücret bordrosu, işveren yazısı ve tahakkuk belgeleri, ilgili gelirin tevkifata tabi olup olmadığını gösteren başlıca delillerdir.
• Birden fazla işverenden ücret alındığı iddiasında, her işverenden alınan ücret tutarlarının ve işverenlerin ayrı kişiler olduğunun belgelerle gösterilmesi gerekir.
• Bent (d) için takvim yılı içinde elde edilen irat toplamının ve bu iratların tevkifata ya da istisnaya konu olmadığının belgelenmesi gerekir.
• Vergi idaresi, beyanname verilmemesine rağmen gelirin bent kapsamında olmadığını iddia ederse, bu iddiayı gelirin tutarı ve niteliği ile ispatlamakla yükümlüdür.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu m.103: Ücret ve diğer gelirler bakımından tarife dilimlerini belirler. Madde 86'daki bent (b) ve (c) sınırları bu tarifenin ikinci ve dördüncü gelir dilimi tutarlarına bağlıdır.
• 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu m.75: Bent (a) madde 75'in (15) ve (16) numaralı bentlerinde yazılı menkul sermaye iratlarına atıf yapar.

Madde 87 mülga olduğu için bu madde hükmü içermemektedir. Metinde yalnızca 2026 takvim yılında uygulanmak üzere Seri No: 332 Gelir Vergisi Genel Tebliği ile belirlenen bir miktarın, kanun metnine parantez içinde işlenmiş olduğu bildirilmektedir. Maddenin düzenlediği bir konu, kişi veya ilişki bulunmamaktadır. Bu maddede; gelir vergisi tevkifatı, beyan, istisna, indirim ve matrah gibi konular aranmamalıdır. Bu konularda yürürlükteki gelir vergisi hükümlerine, bu maddenin dayanağı olan tebliğe ve ilgili kanun maddelerine bakılmalıdır.

İhtiyari toplama ve beyan: hangi sonuçları doğurur?

• Madde mülga olduğundan kendisine dayanılarak doğrudan bir hak, yükümlülük veya yaptırım doğmaz.
• Metinde parantez içinde gösterilen miktar, kanunun 2026 takvim yılı için Seri No: 332 Gelir Vergisi Genel Tebliği ile belirlenen tutarıdır; bu tutarın uygulanması tebliğe dayanır, mülga madde metnine değil.

İhtiyari toplama ve beyan: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Mülga maddeyi yürürlükte kabul ederek metindeki miktara dayanmak; metinde gösterilen tutarın kanunun aslî hükmü değil, tebliğle belirlenen güncel tutar olduğunu gözden kaçırmak.
• Parantez içindeki miktarı kanunun kendi taban tutarı sanmak; güncel tutarı ancak ilgili tebliğden almak gerekir.

Nasıl ispat edilir?

• Mülga bir maddeye dayanılan uyuşmazlıkta, maddenin yürürlükte olmadığını gösteren Resmî Gazete kaydı ve kanunun değişiklik cetveli esas alınır.
• Parantez içindeki güncel tutarın uygulanacağı iddia edildiğinde, dayanak olarak Seri No: 332 Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin 31/12/2025 tarihli Resmî Gazete nüshası ibraz edilir.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu: Madde 87 bu Kanunun mülga bir maddesidir; metinde yer alan miktar bu Kanun ile getirilmiş ve sonradan tebliğle güncellenmiştir.
• Seri No: 332 Gelir Vergisi Genel Tebliği: 2026 takvim yılında uygulanacak miktarı belirleyen tebliğdir; güncel tutarın kaynağı budur.

Madde, gelir vergisi mükellefinin gelir kaynaklarından birinde doğan zararın diğer kaynaklardan elde ettiği kazanç ve iratlarla mahsup edilmesini, mahsup edilemeyen zarar bakiyesinin sonraki yıllara aktarılmasını ve süresini, menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarında sermaye eksilmelerinin zarar sayılmamasını, tam mükellefiyette yurt dışı zararların mahsup koşullarını ve Maliye ve Gümrük Bakanlığının usul ve esasları belirleme yetkisini düzenler. Madde gelir vergisi mükelleflerine uygulanır. Maddenin düzenlemediği konular: zarar kaynağının gelir vergisi kapsamındaki gelir türlerinin tanımı ve sınıflandırması (m.10 ve devamı), kurumlar vergisi mükellefleri için zarar mahsubu (5520 sayılı Kanun ilgili hükümleri), ticari kazancın tespitinde gider ve zarar kalemleri (m.38 ve devamı), gider fazlalığının hesaplanması (m.54 ve devamı), ve diğer indirimler (m.89 ve devamı).

Zararların karlara takas ve mahsubu: hangi kavramlar bilinmeli?

Mahsup

Bir kaynaktan doğan zararın, başka bir kaynaktan elde edilen kazanç ve iratlardan düşülerek yalnızca kalanın vergiye esas alınmasıdır. Mahsup, zarar kaynağı ile kazanç kaynağı arasındaki ilişkiye bakılmaksızın, madde metninde istisna tutulan kazanç ve iratlar dışında yapılır.

Gelirin toplanması

Gelir vergisi matrahının oluşturulmasında, gelir türlerinden elde edilen kazanç ve iratların bir arada değerlendirilmesi aşamasıdır. Mahsup bu aşamada yapılır.

Sermayede vuku bulan eksilme

Menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarında sermaye varlığının değerindeki azalmadır. Bu azalma, gider fazlalığından doğmadığı sürece zarar sayılmaz.

Yurt dışı zarar

Tam mükellefin yurt dışı faaliyetlerinden doğan zarardır. Mahsup için faaliyetin yapıldığı ülkede vergi matrahının denetim kuruluşunca raporlanması ve raporun belgelenmesi gerekir.

Tam mükellefiyet

Gelir vergisi yükümlülüğünün, Türkiye dışında elde edilen kazançları da kapsayacak biçimde doğduğu mükellefiyet türüdür. Yurt dışı zarar mahsubu yalnız bu mükellefler için öngörülmüştür.

Arka arkaya beş yıl

Mahsup edilemeyen zarar bakiyesinin sonraki yıllara aktarılabileceği azami süredir. Bu süre içinde mahsup edilmeyen bakiye, sonraki yıllara naklolunamaz.

Zararların karlara takas ve mahsubu: hangi şartlar aranır?

• Zararın gelir kaynaklarından birinden doğmuş olması gerekir; zarar, bir kaynak içinde kalmayıp diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsup edilir.
• Mahsup edilecek zarar, madde metninde yazılı 80 inci maddedeki diğer kazanç ve iratlardan doğmamış olmalıdır.
• Menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarında zararın doğması için gider fazlalığının bulunması gerekir; sermayede vuku bulan eksilmeler tek başına zarar sayılmaz.
• Mahsup sonrası kapatılamayan zarar bakiyesi, müteakip yılların gelirinden indirilir ve bu indirim için beş yıllık süre aranır.
• Yurt dışı zararın mahsubu için tam mükellefiyet bulunması ve zararın faaliyette bulunulan ülkenin vergi matrahları içinde yer alması gerekir.
• Yurt dışı zararın mahsubu için, her yıl o ülke mevzuatına göre denetim yetkisi verilen kuruluşun raporu ile bu raporun aslının ve tercümesinin ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi gerekir; denetim kuruluşu yoksa, beyannamenin Türk elçilik veya konsolosluklarınca onaylanmış örneğinin ibrazı yeterlidir.
• Yurt dışı zararın mahsup edileceği yurt içi kazanç, Gelir Vergisinden istisna edilen kazançlarla ilgili olmamalıdır.

Zararların karlara takas ve mahsubu: hangi sonuçları doğurur?

• Bir kaynaktan doğan zarar, diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsup edilir.
• Mahsup sonrası kapatılamayan zarar kısmı, müteakip yılların gelirinden indirilir.
• Arka arkaya beş yıl içinde mahsup edilmeyen zarar bakiyesi müteakip yıllara naklolunamaz.
• Menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarında gider fazlalığı dışındaki sermaye eksilmeleri zarar sayılmaz ve mahsup edilemez.
• Yurt dışı zarar, madde metninde yazılı rapor ve belge koşullarına uyulmadan mahsup edilemez.
• Yurt dışı zararın mahsubunda, ilgili ülkede de mahsup yapılmışsa Türkiye beyannamesine dahil edilecek kazanç mahsuptan önceki tutardır.
• Türkiye'de Gelir Vergisinden istisna edilen kazançlarla ilgili yurt dışı zararlar, yurt içi kazanç ve iratlardan mahsup edilemez.
• Mahsup edilen zarar bakiyesi, beş yıl içinde mahsup edilmezse düşer; bu bakiye sonraki yıllara naklolunamaz.
• Maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirleme yetkisi Maliye ve Gümrük Bakanlığına aittir.

Zararların karlara takas ve mahsubu: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Sermayede vuku bulan eksilmeyi, gider fazlalığı olmadan zarar kabul ederek mahsup etmek; madde metni bu eksilmeleri zarar saymaz.
• Mahsup edilemeyen zarar bakiyesini beş yıldan sonra da müteakip yıllara aktarmak; metin bakiyenin naklolunamayacağını açıkça belirtir.
• Yurt dışı zararı, denetim raporu ve belge koşulu aranmadan mahsup etmek.
• Yurt dışı zarar mahsubunda, ilgili ülkede de mahsup yapılmışsa beyannameye mahsuptan sonraki tutarı yazmak; metin mahsuptan önceki tutarı esas alır.
• Türkiye'de istisna edilen kazançlarla ilgili yurt dışı zararı yurt içi kazançlardan düşmek.
• 80 inci maddedeki diğer kazanç ve iratlardan doğan zararı diğer kaynaklarla mahsup etmek; bu zararlar mahsup dışıdır.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Zarar mahsubunun, zararın hangi kaynaktan doğduğunun ve hangi kazanç kaleminin mahsup edildiğinin dosyada ayrı ayrı gösterilmesi istenmektedir. (4. Daire, 2020/1841 E., 2023/2746 K., 23.05.2023)
• Yurt dışı zarar mahsubunda, denetim raporunun ve tercümesinin ibrazı yapılmadan mahsup talebinin reddedilebileceği kabul edilmektedir. (3. Daire, 1995/3624 E., 1996/2552 K., 25.06.1996)
• Mahsup edilmeyen zarar bakiyesinin beş yıllık sürede kullanılıp kullanılmadığının yıl yıl takip edilmesi gerektiği kabul edilmektedir. (4. Daire, 2020/1841 E., 2023/2746 K., 23.05.2023)

Nasıl ispat edilir?

• Zarar mahsubunu talep eden mükellef, zararın varlığını ve kaynağını beyanname ve defter kayıtlarıyla ispatlamakla yükümlüdür.
• Yurt dışı zarar için mükellef, denetim kuruluşunun raporunu, bu raporun aslını ve tercümesini ya da elçilik veya konsolosluk onaylı beyanname örneğini ibraz etmekle yükümlüdür; bu belgeler yazılı delil niteliğindedir.
• Zararın bir kısmının mahsup edilip edilmediği ve beş yıllık bakiyenin takibi, mükellefin ve vergi dairesinin önceki yıl kayıtlarıyla ispatlanır.
• İstisna kapsamındaki kazanç ile ilgili yurt dışı zararın mahsubunun yasak olduğunu iddia eden idare, bu istisnanın varlığını ispatlamakla yükümlüdür.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu m.80: Madde metninde mahsup dışında tutulan diğer kazanç ve iratları düzenler; bu kazançlardan doğan zararlar m.88 kapsamına girmez.
• 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu m.54: Gider fazlalığının hesaplanmasını düzenler; menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarında zarar sayılabilecek gider fazlalığının tespitinde kullanılır.
• 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu m.89: Diğer indirimleri düzenler; m.88'in son fıkrasında yer alan 'diğer indirimler' başlığı altında ayrı bir konudur, mahsup koşullarını değiştirmez.

193 sayılı Kanun'un 89. maddesi, gelir vergisi matrahının tespitinde beyan edilen gelirden yapılabilecek indirimleri on altı bentte sıralamaktadır: bağış ve yardımlar, sigorta primleri, eğitim ve sağlık harcamaları, engelli indirimi, sponsorluk, kültür-sanat harcamaları, korumalı işyeri ve ihracat kazancı indirimi gibi kalemler bu kapsamdadır. Madde gelir vergisi mükelleflerine, yani gerçek kişilere ve bu kişilerin gelirlerine uygulanır. Madde, kurumlar vergisi matrahına ilişkin indirimleri düzenlemez (5520 sayılı Kanun'un ilgili maddeleri). Ayrıca indirimlerin dayanağı olan gelir tespit esasları (m.31 ve sonrası) ile ücret gelirinin safi tutarının hesaplanması (m.63 ve ilgili hükümler) bu maddede düzenlenmemiştir; vergi usulü ve belgelendirme kuralları (Vergi Usul Kanunu) ile ilgili hükümler de bu maddenin kapsamı dışındadır.

m.89: hangi kavramlar bilinmeli?

Gelir vergisi matrahı

Beyan edilen gelirden bu maddedeki indirimlerin düşülmesiyle bulunan, vergiye esas alınan tutardır. İndirimler ancak beyannamede bildirilen gelirler üzerinden yapılabilir.

Beyan edilen gelir

Gelir vergisi beyannamesinde bildirilen gelir tutarıdır. Birçok indirimin oranı ve sınırı bu tutar üzerinden hesaplanır.

Asgari ücretin yıllık tutarı

Birinci bentteki sigorta primi indiriminde üst sınır olarak kullanılan ölçüttür. Yıllık tutar, asgari ücret üzerinden hesaplanır.

Makbuz karşılığı bağış

Bağışçının bağış tutarını gösteren ve bağışı alan kuruluşun düzenlediği belge karşılığında yapılan bağıştır. Dördüncü ve on birinci bentlerde indirimin şartı olarak aranır.

Korumalı işyeri indirimi

On dördüncü bentte, korumalı işyerlerinde istihdam edilen zihinsel veya ruhsal engelli çalışanlar için ödenen ücretlerin yıllık brüt tutarına uygulanan indirimdir. Her çalışan için azami beş yıl uygulanır.

Kalkınmada öncelikli yöre

Bazı bentlerde bağış ve yatak kapasitesi gibi sınırların farklı belirlendiği yörelerdir. Bu yörelerde oran ve kapasite sınırları ayrıca belirlenmiştir.

m.89: hangi şartlar aranır?

• Mükellefin gelir vergisi beyannamesinde gelirini bildirmiş olması gerekir; indirim beyan edilmemiş gelirden yapılamaz.
• Her indirim kaleminin kendi bendinde öngörülen harcama, prim, bağış veya ödeme türüne girmesi gerekir.
• Yüzde oranlı indirimlerde indirim tutarı beyan edilen gelirin ilgili bendinde gösterilen yüzdesini aşmamalıdır (örneğin birinci bentte %15, ikinci bentte %10, dördüncü bentte %5, kalkınmada öncelikli yörelerde %10).
• Makbuz karşılığı yapılan bağış ve yardımların belgeyle tevsik edilmesi gerekir; ikinci bentte harcamalar Türkiye'de yapılmış ve gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan kişilerden alınacak belgelerle tevsik edilmelidir.
• Sigorta primi indiriminde, sigortanın Türkiye'de kâin ve merkezi Türkiye'de bulunan bir emeklilik veya sigorta şirketi nezdinde akdedilmiş olması, primin gelirin elde edildiği yılda ödenmiş olması ve ücret gelirinin safi tutarının hesabında ayrıca indirilmemiş olması gerekir.
• Birinci bentte, beyan edilen gelirin %15'ini ve asgari ücretin yıllık tutarını aşmayacak şekilde indirim yapılır; bu şartta işverenlerce ücretliler adına bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları ile 63. maddenin birinci fıkrasının (3) numaralı bendi kapsamındaki prim ödemeleri birlikte dikkate alınır.
• Yukarıda belirtilen bağış ve yardımların ayni ya da nakdi olmasına göre, nakdi bağışlarda makbuz, ayni bağışlarda mukayyet değer (veya Takdir Komisyonunca belirlenen değer) esas alınmalıdır.
• Hangi bentte olursa olsun, ilgili kuruluş ve kalemin o bentte sayılan nitelikte olması gerekir; sayılmayan kalemler indirim konusu yapılamaz.

m.89: hangi sonuçları doğurur?

• Birinci bentte, beyan edilen gelirin %15'ini ve asgari ücretin yıllık tutarını aşmayan ölçüde sigorta primi indirilir; sınırı aşan kısım indirilemez.
• İkinci bentte, eğitim ve sağlık harcamaları beyan edilen gelirin %10'unu aşmayacak şekilde indirilir.
• Dördüncü bentte, makbuzlu bağış ve yardımlar beyan edilen gelirin %5'ini (kalkınmada öncelikli yörelerde %10'unu) aşamaz.
• Yedinci bent kapsamındaki kültür-sanat harcamalarının ve bağışların tamamı indirilebilir (%100).
• Sekizinci bentte sponsorluk harcamalarının tamamı amatör spor dallarında, yarısı profesyonel spor dallarında indirilir.
• On dördüncü bentte, korumalı işyerindeki zihinsel veya ruhsal engelli çalışanların ücret ödemelerinin yıllık brüt tutarının %100'ü indirilir; her çalışan için azami beş yıl ve yıllık tutar asgari ücretin yıllık brüt tutarının %150'si ile sınırlıdır.
• On altıncı bentte, elektronik ticaret ihracatı kazancının %50'si, hasılat dilimine göre sigortalılık ve işçi çalıştırma şartları sağlanırsa indirilir.
• Maddede belirtilen oran ve sınırlar Cumhurbaşkanı veya Maliye Bakanlığı tarafından değiştirilebilir (birinci, yedinci, on üçüncü, on dördüncü ve on altıncı bentlerde yetki düzenlenmiştir).
• Bu şartlar sağlanmazsa ilgili indirim yapılamaz; şartı sağlanmayan kısım matrahtan düşülmez ve vergi tahakkuku buna göre yapılır.

m.89: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Dördüncü bentteki %5 sınırını beşinci bentteki tam indirim kuralıyla karıştırmak; beşinci bentte oran sınırı aranmaz, dördüncü bentte aranır.
• Birinci bentteki %15 ve asgari ücret sınırını uygularken, bireysel emeklilik katkı paylarının ve 63. maddenin üçüncü bent primlerinin ayrıca hesaba katılmadığını varsaymak; bu tutarlar sınırın hesabında birlikte dikkate alınır.
• Mükerrer 121. madde kapsamında eğitim ve sağlık harcamasından yararlanan ücretlinin aynı harcamayı ikinci bentten bir daha indirebileceğini düşünmek.
• Sponsorluk harcamasında profesyonel spor dallarında da tam tutarın indirilebileceğini kabul etmek; profesyonel dallarda yalnızca yarısı indirilebilir.
• Sekizinci bent kapsamı dışındaki bir sponsorluğu bu bent kapsamında indirmek.
• Makbuz karşılığı olmayan bir bağışı dördüncü veya on birinci bent kapsamında indirilebilir saymak.
• Ayni bağışın değerini belgesiz olarak beyan etmek; ayni bağışta mukayyet değer veya Takdir Komisyonunca belirlenen değer esas alınır.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Sekizinci bentte sayılan sponsorluk indiriminin 3289 ve 3813 sayılı kanunlar kapsamında yapılması aranır; bu kanunlar dışındaki bir sponsorluk harcaması bu bent kapsamında indirilemez kabul edilmektedir. (Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2025/559 E., 2025/818 K., 22.10.2025; Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2022/1238 E., 2024/434 K., 15.05.2024)
• Bir harcamanın hem kurumlar vergisi hem de gelir vergisi matrahında indirim konusu yapılabileceği durumlarda, her indirimin kendi kanununun ve maddesinin şartlarına göre ayrı değerlendirilmesi gerektiği kabul edilmektedir. (3. Daire, 2023/3084 E., 2024/4043 K., 12.06.2024; 3. Daire, 2023/6396 E., 2025/982 K., 28.02.2025)
• Birinci bentteki sigorta primi indiriminin, 07/10/2001 tarihinden önce akdedilmiş şahıs sigorta poliçeleri bakımından değişiklikten önceki hükümlere göre uygulanacağı kabul edilmektedir. (3. Daire, 2022/614 E., 2023/4630 K., 16.11.2023)
• Yedinci bent kapsamında hangi kuruluşların harcamasının indirim konusu olabileceği ve bağışın ticari bir nitelik taşımaması hususunda uygulamada incelenmesi gerektiği kabul edilmektedir. (3. Daire, 2023/3084 E., 2024/4043 K., 12.06.2024)
• Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı ve şahsi amaçla kullanılan nakit varlıklar, 89/13. bent kapsamında indirime konu edilemeyeceği yönünde değerlendirilmektedir. (9. Daire, 2022/386 E., 2023/4886 K., 29.11.2023)

Nasıl ispat edilir?

• Gelir vergisi indirimini talep eden mükellef, indirim konusu harcama veya bağışın varlığını ve tutarını ispatlamakla yükümlüdür.
• Makbuz karşılığı bağış ve yardımlar, kuruluşun düzenlediği makbuz veya belgeyle ispatlanır.
• Eğitim ve sağlık harcamaları, Türkiye'de yapılmış ve gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan kişilerden alınacak belgelerle tevsik edilir; ikinci bent kapsamında belge olmadan indirim yapılamaz.
• Sigorta primleri, sigorta şirketinin düzenlediği belgeyle ve primin gelirin elde edildiği yılda ödendiğinin gösterilmesiyle ispatlanır; ücret gelirinde safi tutarın hesaplanmasında indirilmediğinin de ayrıca kanıtlanması gerekir.
• Karşı taraf olan vergi idaresi, indirim konusu harcamanın bu maddede sayılan nitelikte olmadığını veya belgenin yetersiz olduğunu ileri sürerse, bu iddiayı idare tarafı ispatlamakla yükümlüdür.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 193 sayılı Kanun m.31: Ticari, zirai ve serbest meslek kazançlarının tespitine ilişkin esaslardır; üçüncü bentteki engelli indiriminin hesabında bu esaslara göre yıllık indirim tutarı belirlenir.
• 193 sayılı Kanun m.63: Ücret gelirinin safi tutarının hesaplanmasını düzenler; birinci bentte sigorta priminin ücretten ayrıca indirilmemiş olması şartının dayanağıdır ve birinci bentteki bireysel emeklilik sınırının hesabında anılır.
• 193 sayılı Kanun m.121: Eğitim ve sağlık harcamaları nedeniyle vergi indiriminden yararlanan ücretlerin, bu harcamaları ikinci bentten tekrar indiremeyeceğini belirleyen mükerrer 121. maddedir.
• 5378 sayılı Engelliler Hakkında Kanun: On dördüncü bentte anılan korumalı işyerlerinin kuruluş dayanağıdır; korumalı işyerinde istihdam edilen engelli çalışanın tespiti bu kanuna göre yapılır.
• 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu m.10: Kurumlar vergisi matrahında indirim konusu yapılan bazı harcamaların düzenlendiği maddedir; bu madde ile kurumlar vergisi indirimleri ayrı rejime tabidir.

GVK m.90, gelir vergisi ile diğer şahsi vergilerin, vergi cezalarının, para cezalarının, Amme Alacaklarının Tahsili Usulü hakkındaki Kanun'a göre ödenen cezaların, gecikme zamlarının ve faizlerin gelir vergisi matrahından ve gelir unsurlarından indirilmemesini düzenler. Ayrıca Vergi Usul Kanunu'na göre ödenen gecikme faizlerinin vergi matrahından ve gelir unsurlarından indirilmeyeceğini hükme bağlar. Kime uygulandığı, gelir vergisinin mükellefleri olan gerçek kişiler ile gelir unsurlarını belirleyen tüm mükelleflerdir. Maddenin kapsamında olmayan konular: gider indirimi kabul edilen giderler ve indirilebilir vergiler (m.40 ve m.41 gibi gider ve indirim hükümleri), gelir vergisinin kendisinin tarh ve tahakkuku ile ödeme usulü (Vergi Usul Kanunu hükümleri), vergi cezalarının kesilmesi ve uzlaşma usulü (Vergi Usul Kanunu hükümleri) bu maddede düzenlenmez.

Matrahtan ve gelir unsurlarından indirilmiyecek giderler: hangi kavramlar bilinmeli?

Şahsi vergiler

Gerçek kişilerin gelirleri veya malvarlıkları üzerinden kişisel durumlarına göre alınan vergiler olup gelir vergisi bunların başında gelir. Maddede sayılan vergilerin hangilerinin şahsi vergi olduğu metinde ayrıca belirtilmemiştir.

Vergi cezası

Vergi kanunlarındaki yükümlülüklerin ihlali nedeniyle kesilen idari yaptırımdır. Madde, her ne şekilde olursa olsun vergi cezalarını kapsar; cezanın hangi kanuna göre kesildiği ayrım yaratmaz.

Para cezası

Kanunda öngörülen bir fiilin cezası olarak ödenen parasal yaptırımdır. Vergi cezası dışındaki para cezaları da maddenin kapsamına girer.

Gecikme zammı ve gecikme faizi

Vergi borcunun süresinde ödenmemesi nedeniyle ödenmesi gereken ek tutarlardır. Amme Alacaklarının Tahsili Usulü hakkındaki Kanun'a göre ödenenler ile Vergi Usul Kanunu'na göre ödenen gecikme faizleri maddede ayrıca anılmıştır.

Gelir unsurları

Gelir vergisinin matrahını oluşturan kalemlerdir. Maddeye göre bu cezalar, zammlar ve faizler gelir unsurlarından da indirilemez.

Matrahtan ve gelir unsurlarından indirilmiyecek giderler: hangi şartlar aranır?

• Gelir vergisine tabi bir gelirin matrahının hesaplanması sırasında indirim konusu yapılmak istenen kalemin, madde metninde sayılan vergi cezası, para cezası, Amme Alacaklarının Tahsili Usulü hakkındaki Kanun'a göre ödenen ceza, gecikme zammı veya faiz kapsamında olması gerekir.
• Vergi Usul Kanunu'na göre ödenen gecikme faizi söz konusu ise bu faizin de matrahtan veya gelir unsurlarından indirilmemesi gerekir.
• Kalemin, madde metninde sayılmayan bir gider niteliği taşıması hâlinde bu madde doğrudan uygulanmaz; ancak o giderin indirilebilirliği ayrı bir hükme tabidir.

Matrahtan ve gelir unsurlarından indirilmiyecek giderler: hangi sonuçları doğurur?

• Maddede sayılan cezalar, zamlar ve faizler gelir vergisi matrahından indirilmez.
• Maddede sayılan kalemler gelir unsurlarından da indirilmez; yani gelir unsurunun hesabında bu kalemler gider olarak dikkate alınamaz.
• Vergi Usul Kanunu'na göre ödenen gecikme faizleri de matrahtan ve gelir unsurlarından indirilemez.
• Bu kalemlerin indirilmemesi, bunların ödenip ödenmediğine veya ödenmesinin zorunlu olup olmadığına bakılmaksızın geçerlidir; madde bunu koşula bağlamamıştır.
• Madde emredici niteliktedir; mükellefin bu kalemleri indirim olarak göstermesi, matrahın hesabında ayrı bir sonuç doğurmaz.

Matrahtan ve gelir unsurlarından indirilmiyecek giderler: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Vergi cezası ile para cezasını ayırmak ve yalnız vergi cezasının indirilmediğini sanmak; madde her iki türü de birlikte kapsar.
• İkinci fıkranın tüm gecikme faizlerini kapsadığını sanmak; ikinci fıkra yalnız Vergi Usul Kanunu'na göre ödenen gecikme faizlerini kapsar, Amme Alacaklarının Tahsili Usulü'ne göre ödenen faizler ise birinci fıkrada yer alır.
• Maddenin yalnız gelir vergisi matrahında uygulandığını düşünüp gelir unsurlarındaki indirimi göz ardı etmek; madde her iki alanda da indirimi yasaklar.
• Kalemin ödenmesinin zorunlu olduğunu ileri sürerek indirim talep etmek; madde ödeme zorunluluğuna bağlı bir istisna öngörmemiştir.

Nasıl ispat edilir?

• Gider ve indirim talebinde bulunan mükellef, indirilmek istenen kalemin madde metninde sayılan cezalardan, zamlardan veya faizlerden biri olduğunu ispatlamakla yükümlüdür.
• Ödemenin niteliği, ilgili vergi dairesinin tahsilat belgesi, ceza ihbarnamesi veya tahakkuk fişi gibi resmi belgelerle ortaya konulabilir; mükellef kalemin hangi kanuna göre ödendiğini bu belgelerle göstermelidir.
• Mükellefin, indirilemeyeceği anlaşılan bir kalemi gider olarak göstermesi hâlinde, idarenin bu kalemi matrahtan çıkarması karşısında ispat yükü mükellefe düşer.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu m.90: Bu maddenin kendisidir; aynı kanunun gider ve indirim hükümleri ile birlikte okunur.
• 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu: Maddede anılan Vergi Usul Kanunu ve Amme Alacaklarının Tahsili Usulü hakkındaki Kanun, bu cezaların ve faizlerin kaynağını oluşturan ayrı kanunlardır; maddenin ikinci fıkrası VUK'a atıf yapar.

Madde, yıllık beyannamelerin şekil, muhteva ve eklerinin Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edileceğini ve mükelleflerin beyanlarını bu beyanname ile yapmak ya da beyannamelerde yazılı bilgilere uygun biçimde bildirmek zorunda olduğunu düzenler. Gelir vergisi mükelleflerinin yıllık beyanname verme yükümlülüğü bakımından uygulanır. Maddenin düzenlemediği konular: beyannamenin verilme süresi ve yeri, beyan edilecek gelirlerin hesaplanması ve vergi tarhı (GVK'nın ilgili maddeleri), beyannameye dayanarak yapılacak tarh ve bu tarha karşı başvuru yolları ile beyanname verilmemesinin cezai yaptırımları ve bunların uygulanması. Bu konular ayrı hükümlerde düzenlenmiştir; madde yalnızca beyannamenin biçim ve içerik çerçevesini ve bildirim yükümlülüğünü belirler.

m.91: hangi kavramlar bilinmeli?

Yıllık beyanname

Gelir vergisi mükellefinin bir takvim yılına ilişkin elde ettiği gelirleri ve bunlara ilişkin bilgileri bildirdiği belgedir. Şekil, muhteva ve ekleri maddede yer almayıp Bakanlıkça belirlenir.

Şekil, muhteva ve ekler

Beyannamenin biçimi, içerdiği bilgilerin kapsamı ve beyanname ekine konulacak belgelerdir. Bu üç unsurun ayrıntıları maddede değil, Bakanlıkça tespit edilecek düzenlemede yer alır.

Mütenazır olarak bildirme

Beyannameye konu bilgilerin, beyanname formu kullanılmadan da olsa, beyannamede yazılı bilgilere karşılık gelecek biçimde bildirilmesidir. Bildirimin içeriği beyannamedeki bilgilerle uyumlu olmalıdır.

m.91: hangi şartlar aranır?

• Yıllık beyannameye tabi bir gelir vergisi mükellefi bulunmalıdır.
• Beyanname, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilen şekil, muhteva ve eklere uygun düzenlenmelidir.
• Mükellef, beyanını bu beyanname ile yapmalı ya da beyannamede yazılı bilgilere uygun biçimde bildirmelidir.
• Bildirim, beyannamede yer alması gereken bilgileri eksiksiz kapsamalıdır.

m.91: hangi sonuçları doğurur?

• Mükellef, yıllık beyannameyi Bakanlıkça belirlenen şekil, muhteva ve eklere uygun olarak vermek zorundadır.
• Mükellef beyannameyi kullanmak yerine beyannamede yazılı bilgilere uygun bildirim yapabilir; bu seçim yükümlülüğü ortadan kaldırmaz.
• Bildirimin beyannamedeki bilgilerle uyumlu olmaması hâlinde maddeye aykırılık doğar; bu aykırılığın yaptırımı maddede düzenlenmemiştir ve ilgili vergi hükümlerinden değerlendirilir.
• Maddenin bir yükümlülük getirdiği açıktır; beyannamenin verilmemesine bağlanan cezai ve vergi sonuçları bu maddede yer almaz.

m.91: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Maddeyi beyanname verme süresini düzenleyen hüküm gibi okumak; madde yalnızca biçim ve içerik ile bildirim yükümlülüğünü düzenler.
• Mütenazır bildirimi beyannameden tamamen bağımsız bir yükümlülük saymak; bildirim beyannamedeki bilgilere uygun olmak zorundadır.
• Şekil, muhteva ve ekler için maddede ayrıntı aramak; bunlar Bakanlık düzenlemesine bırakılmıştır.

Nasıl ispat edilir?

• Beyannamenin Bakanlıkça belirlenen şekil ve muhtevaya uygun olup olmadığı, ilgili idarenin düzenlemesi karşılaştırılarak ortaya konur.
• Mütenazır bildirimin beyannamedeki bilgilerle uyumlu olduğunu ileri süren mükellef, bildirim belgesini ortaya koymalıdır.
• Beyannamenin verildiği veya bildirimin yapıldığı, idarenin kayıtları ve mükellefin sunduğu belgelerle ispatlanır.

Madde, gelir vergisi beyannamesinin verileceği zamanı ve beyannamenin verileceği yeri düzenler. Yıllık beyannamenin izleyen yılın Mart ayının başından yirmibeşinci günü akşamına kadar verilmesini, dar mükellefiyette beyannamenin hangi vergi dairesine verileceğini ve taahhütlü posta yoluyla gönderilebilmesini kapsar. Takvim yılı içinde memleketi terk edenlerin ve ölüm halinde mirasçıların beyanname verme sürelerini de düzenler. Tam mükellefiyette vergi dairesinin ayrıca belirlenmesini, beyannamenin içeriğini, beyan edilecek gelir unsurlarını, vergi tarhını ve ödeme usulünü düzenlemez (GVK'nın ilgili diğer maddeleri). Beyannameye ilişkin cezai yaptırımlar ile beyannamenin verilmemesinin sonuçları da bu maddede yer almaz.

Yıllık beyannamenin verilmesi: hangi kavramlar bilinmeli?

Yıllık gelir vergisi beyannamesi

Bir takvim yılında elde edilen gelirlere ilişkin olarak mükellefin bu gelirleri bildirdiği belgedir. Madde, bu beyannamenin verilme zamanını ve yerini belirler.

Tam mükellefiyet

Mükellefin Türkiye'de tam mükellef olarak vergilendirilmesi halidir. Bu halde beyanname, mükellefin tabi olduğu vergi dairesine verilir.

Dar mükellefiyet

Türkiye'de yerleşmeyen ve yalnızca Türkiye kaynaklı gelirleri nedeniyle vergilendirilen mükellef halidir. Beyannamenin verileceği yer, Türkiye'deki vergi muhatabının ya da işyerinin bulunduğu yere göre belirlenir.

Vergi muhatabı

Dar mükellefin Türkiye'de vergi ile ilgili işlemlerini yürütmek üzere bulunan kişidir. Madde, muhatabın varlığına göre beyanname yerini belirlemede öncelikli ölçüttür.

Taahhütlü posta

Beyannamenin vergi dairesine elden verilmek yerine posta yoluyla gönderilmesi yöntemidir. Beyannamenin süresi içinde gönderilmesi gerekir.

Yıllık beyannamenin verilmesi: hangi şartlar aranır?

• Yıllık beyannamenin, izleyen yılın Mart ayının başından yirmibeşinci günü akşamına kadar verilmesi gerekir.
• Tam mükellefiyette beyannamenin mükellefin tabi olduğu vergi dairesine verilmesi ya da taahhütlü posta ile gönderilmesi gerekir.
• Dar mükellefiyette Türkiye'de vergi muhatabı varsa beyannamenin muhatabın Türkiye'de oturduğu yerin vergi dairesine verilmesi gerekir.
• Dar mükellefiyette vergi muhatabı yoksa beyannamenin işyerinin bulunduğu yer vergi dairesine verilmesi gerekir; birden fazla işyeri varsa bunlardan herhangi birinin bulunduğu yer vergi dairesi seçilebilir.
• Takvim yılı içinde memleketi terk edenlerin beyannamesinin, memleketi terkten önceki 15 gün içinde verilmesi gerekir.
• Ölüm halinde beyannamenin ölüm tarihinden itibaren 4 ay içinde verilmesi gerekir.

Yıllık beyannamenin verilmesi: hangi sonuçları doğurur?

• Yıllık beyanname süresi içinde, belirtilen vergi dairesine ya da taahhütlü posta ile verildiğinde beyanname usulüne uygun verilmiş olur.
• Süresinde verilmeyen beyanname için madde düzenleyici bir yaptırım öngörmez; yaptırım ve hak kaybı diğer kanun hükümlerine göre değerlendirilir.
• Memleketi terk eden mükellefin beyannamesi terkten önceki 15 gün içinde verilmediğinde, süresinde verilmemiş sayılır.
• Ölüm halinde beyanname 4 ay içinde verilmezse, süre geçmiş olur.
• Dar mükellef Türkiye'de vergi muhatabı varsa, beyanname işyeri yerine muhatabın oturduğu yerin vergi dairesine verilmek zorundadır.

Yıllık beyannamenin verilmesi: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Dar mükellefte beyanname yerini yalnızca işyeri esasına göre belirlemek; önce Türkiye'deki vergi muhatabının bulunup bulunmadığına bakmak gerekir.
• Memleketi terk eden mükellefin beyannamesini yıllık Mart süresine bağlamak; bu halde süre terkten önceki 15 gündür.
• Ölüm halinde beyanname süresini Mart ayına göre hesaplamak; süre ölüm tarihinden itibaren 4 aydır.
• Beyanname tarihini suç tarihi ile karıştırmak; beyanname süresi vergi kaybına ilişkin suç tarihinin hesabında kullanılan bir ölçüttür, otomatik olarak suç tarihi değildir.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Ceza yargılamalarında, sahte fatura kullanımı nedeniyle gelir vergisi kaybına ilişkin suç tarihinin, bu maddedeki beyanname süresi esas alınarak belirlendiği kabul edilmektedir. (11. Ceza Dairesi, 2013/778 E., 2013/3966 K., 12.03.2013; 11. Ceza Dairesi, 2012/3326 E., 2012/9823 K., 28.05.2012; 11. Ceza Dairesi, 2012/4920 E., 2012/6041 K., 18.04.2012)
• Suç tarihinin hesabında, ilgili yıl beyannamesinin izleyen yılın Mart ayında verilmesi gereken son gün esas alınmaktadır; bu tarihten sonra zamanaşımı hesabına geçilmektedir. (11. Ceza Dairesi, 2012/9409 E., 2012/14928 K., 14.09.2012; 11. Ceza Dairesi, 2011/12751 E., 2012/8661 K., 14.05.2012; 11. Ceza Dairesi, 2012/2733 E., 2012/4168 K., 26.03.2012)

Nasıl ispat edilir?

• Beyannamenin süresinde verildiğini ispat yükü beyannameyi veren mükelleftedir; verilme tarihi vergi dairesinin kayıt ve alındı belgesiyle ya da taahhütlü posta kabul belgesiyle ispatlanır.
• Memleketi terk eden mükellefte terk tarihinin ve terkten önceki 15 günün başlangıcının belirlenmesi, çıkış kayıtları ve pasaport bilgileriyle ispatlanır.
• Ölüm halinde 4 aylık sürenin başlangıcı ölüm tarihine göre hesaplanır ve ölüm belgesi ile ispatlanır.
• Suç tarihinin belirlenmesinde beyanname tarihi ile vergi kaybına ilişkin belgeler birlikte değerlendirilir.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 193 sayılı Kanun m.109: Karşılaştırma için kaynak malzemede anılan ve sahte fatura ile gelir vergisi kaybına ilişkin suç tarihini ve takibini düzenleyen hükümdür; bu madde ile birlikte uygulanır.