Gayrimenkul sermaye iradı, menkul sermaye iradı, diğer kazanç ve iratlar

GVK m.70, kira karşılığı elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı sayılacağı mal ve hakları tek tek sayar: arazi, bina ve buna bağlı teferruat, voli mahalleri ve dalyanlar, gayrimenkul olarak tescil edilen haklar, arama-işletme-imtiyaz hakları, marka ve benzeri fikri/sınai haklar, telif hakları, gemi ve motorlu taşıtlar ile makine ve tesisatlar. Maddenin uygulanması, bu mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak veya intifa hakkı sahipleri ya da kiracıları bakımından söz konusudur. Madde ayrıca bu mal ve hakların ticari veya zirai işletmeye dahil olması halinde iratların ticari veya zirai kazanç hükümlerine göre hesaplanacağını ve tüccara ait olsa da işletme dışı kalan gayrimenkul ve hakların bu bölüm kapsamında kalacağını söyler. Kiracının stopaj yükümlülüğü, kira bedelinin tahakkuku ve kesinti oranları bu maddede düzenlenmez; bunlar stopaj ve gelir vergisi mevzuatında yer alır. Kiralayanın KDV yükümlülüğü ile ticari şirketlerin kurumlar vergisi tabiyeti de bu maddenin konusu değildir ve ilgili vergi kanunlarında belirlenir.

Gayrimenkul sermaye iradının tarifi: hangi kavramlar bilinmeli?

Gayrimenkul sermaye iradı

Maddede sayılan mal ve hakların kiraya verilmesinden elde edilen iratlardır. Kiralamanın bu mal ve haklar üzerinde sahiplik, mutasarrıflık, zilyetlik, irtifak ya da intifa hakkı sahipliği gibi bir dayanakla yapılmış olması gerekir.

Teferruat ve mütemmim cüz

Asıl mal ile birlikte kiraya verilen ek parçalar ve tamamlayıcı unsurlardır. Ayrı olarak kiraya verilen tesisat, demirbaş eşya ve döşemeler birinci fıkra bentleri kapsamında ayrıca sayılmıştır.

Döşeli kiralama

Bina döşeli olarak kiraya verildiğinde döşeme karşılığı alınan kira bedelleri de gayrimenkul sermaye iradına dahildir. Döşeme bedelinin ayrıca ayrılması gerekmez, kira bedelinin bir parçası olarak sayılır.

Ticari veya zirai işletme

Maddede sayılan mal ve hakların bir işletmenin parçası olarak kullanılmasıdır. Bu hâlde iratlar gayrimenkul sermaye iradı hükümlerine değil, ticari veya zirai kazancın tespitine ilişkin hükümlere göre hesaplanır.

İşletmeye dahil olmayan gayrimenkul

Tüccara ait olsa bile ticari işletmenin parçası olmayan gayrimenkul ve haklardan elde edilen kiralar, bu bölümdeki gayrimenkul sermaye iradı hükümlerine tabidir.

Gayrimenkul sermaye iradının tarifi: hangi şartlar aranır?

• Kiraya verilen şeyin 1. fıkradaki arazi, bina, maden suyu, maden, taş ocağı, kum-çakıl istihsal yeri, tuğla-kiremit harmanı, tuzla ve bunların mütemmim cüzi ve teferruatı ya da 2 ila 8 numaralı bentlerde sayılan mal veya haklardan biri olması gerekir.
• Kiralamanın, mal veya hakkın sahibi, mutasarrıfı, zilyedi, irtifak veya intifa hakkı sahibi ya da kiracısı tarafından yapılmış olması gerekir.
• Kiralanan mal veya hak ticari veya zirai bir işletmeye dahil olmamalıdır; dahil olması hâlinde iratlar ticari veya zirai kazanç hükümlerine göre hesaplanır.
• Vakfın gelirinden hizmet karşılığı olmayarak alınan hisseler ile zirai faaliyete bilfiil iştirak etmeksizin yalnız üründen pay alan arazi sahiplerinin gelirleri de bu kapsamda gayrimenkul sermaye iradı sayılır.

Gayrimenkul sermaye iradının tarifi: hangi sonuçları doğurur?

• Madde kapsamındaki mal ve hakların kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradı olarak vergilendirilir.
• Mal veya hak ticari ya da zirai işletmeye dahilse iratlar ticari veya zirai kazanç hükümlerine göre hesaplanır ve gayrimenkul sermaye iradı olarak vergilendirilmez.
• Döşeli kiralamada döşeme bedeli gayrimenkul sermaye iradının parçasıdır.
• Vakfın gelirinden hizmet karşılığı olmayarak alınan hisseler ve yalnız üründen pay alan arazi sahiplerinin gelirleri, kira ilişkisi aranmaksızın gayrimenkul sermaye iradı sayılır.
• Kiralanan şey maddede sayılan mal ve haklardan değilse bu madde uyarınca gayrimenkul sermaye iradı doğmaz.

Gayrimenkul sermaye iradının tarifi: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Tüccara ait her gayrimenkul kirasını ticari kazanç saymak; belirleyici olan işletmeye dahil olup olmadığıdır ve dahil değilse gayrimenkul sermaye iradı hükümleri uygulanır.
• Döşeli kiralamada döşeme bedelini ayrı bir gelir türü olarak ele almak; maddeye göre bu bedel gayrimenkul sermaye iradının parçasıdır.
• Madde kapsamındaki mal ve hakları, kiracının stopaj ve kesinti yükümlülüğü ile karıştırmak; bu madde kesinti oranlarını düzenlemez.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Mahkemeler, 193 sayılı Kanun'un 70. maddesinin mal ve hakların gayrimenkul sermaye iradı tarifini yaptığını kabul etmektedir. (Hukuk Genel Kurulu, 2018/635 E., 2022/286 K., 10.03.2022; Hukuk Genel Kurulu, 2006/311 E., 2006/324 K., 31.05.2006)
• Ltd. şirketinden kiralanan uçaklar için yapılan kira ödemelerinin, 70. madde gereğince gayrimenkul sermaye iradı olduğu ve çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması hükümlerinin de dikkate alınması gerektiği kabul edilmektedir. (3. Daire, 2021/184 E., 2024/50 K., 23.01.2024)
• Bakanlık sağlık kurum ve kuruluşlarının, 70. maddede belirtilen mal ve hakların kiralanmasına ilişkin ödemelerinin bu madde kapsamında değerlendirildiği kabul edilmektedir. (13. Daire, 2024/2673 E., 2025/1173 K., 12.03.2025)
• Muhtasar beyannamede 70. madde kapsamındaki kira ödemelerinin ayrı bir kalem olarak bildirildiği ve bu kalemin tespitinde maddenin dikkate alındığı kabul edilmektedir. (9. Daire, 2023/5341 E., 2024/1407 K., 25.03.2024)

Nasıl ispat edilir?

• Kiraya verilen mal veya hakkın maddede sayılan türlerden olduğunu ve kiraya verenin sahiplik, mutasarrıflık, zilyetlik, irtifak veya intifa hakkı sahipliği ile hareket ettiğini kiraya veren ispatlamalıdır; bu konuda kira sözleşmesi ve tapu ya da ruhsat kayıtları kullanılabilir.
• Kiralanan mal veya hakkın ticari ya da zirai işletmeye dahil olup olmadığını, işletme kayıtları ve bilanço ile ortaya koyan taraf ispat yükü altındadır.
• Döşeme bedelinin kira içinde ayrı belirtilip belirtilmediği, kira sözleşmesi ve faturalarla ispatlanır.

Bu madde, gelir vergisi bakımından gayrimenkul sermaye iradının (safi iradın) nasıl hesaplanacağını tanımlar; safi irat, gayrisafi hasılattan iradın sağlanması ve idamesi için yapılan giderlerin indirilmesiyle bulunan müspet farktır. Madde, safi iradın tanımı ile hesap mantığını düzenler; giderlerin hangilerinin indirilebileceği, amortisman, sigorta ve faiz gibi kalemlerin ayrıntısı ile gayrisafi hasılatın belirlenmesi bu maddede yer almaz. Madde gayrimenkul sahiplerine ve gayrimenkulünü kiraya veren ya da başka biçimde irat sağlayan kişilere uygulanır. Gayrimenkul sermaye iradının vergilendirilmesine ilişkin oran ve matrah düzenlemesi, indirilebilecek giderlerin sınırları ve gayrimenkulün değer artışı kazancı ile ilgili hükümler bu maddenin dışındadır.

Safi irat: hangi kavramlar bilinmeli?

Gayrimenkul sermaye iradı

Bir gayrimenkulün kiraya verilmesi ya da başka biçimde işletilmesi sonucunda elde edilen ve gelir vergisine konu olan iradı ifade eder. Gayrimenkulün kendisinin satışından doğan kazanç bu kavramın kapsamında değildir.

Gayrisafi hasılat

İradın elde edilmesi sırasında tahsil edilen veya tahsil edilmesi gereken toplam tutarı ifade eder. Safi iradın hesabında ilk bulunan ve giderlerin indirilmesinden önceki brüt tutardır.

Safi irat

Gayrisafi hasılattan, iradın sağlanması ve idamesi için yapılan giderlerin indirilmesiyle kalan müspet farktır. Gider toplamı hasılattan büyükse ortaya çıkan fark sıfır ya da eksi olur ve bu durumda vergilendirilecek safi irattan söz edilemez.

İradın sağlanması ve idamesi için yapılan giderler

Gelirin elde edilmesine ve sürdürülmesine bağlı olarak yapılan harcamalardır. Bu giderler indirim konusu yapılabilmesi için iradın elde edilmesiyle illiyet bağı taşımalıdır.

Safi irat: hangi şartlar aranır?

• Gayrimenkulden bir irat elde edilmiş olmalıdır; irat kiralama ya da başka biçimde gayrimenkulün işletilmesinden doğmalıdır.
• Gayrisafi hasılat, yani iradın tahsil edilen ya da tahsil edilmesi gereken toplam tutarı belirlenmiş olmalıdır.
• Hasılattan indirilecek giderler, iradın sağlanması ve idamesi için yapılmış olmalıdır; bu giderler iradın elde edilmesiyle illiyet bağı taşımalıdır.
• Hesap sonucunda pozitif fark bulunmalıdır; gider toplamı hasılatı aşıyorsa safi irat oluşmaz.

Safi irat: hangi sonuçları doğurur?

• Gayrisafi hasılattan iradın sağlanması ve idamesi için yapılan giderler indirildiğinde kalan müspet tutar safi irat olarak vergiye esas alınır.
• Giderlerin toplamı hasılatı aşarsa safi irat oluşmaz ve hesaplanan eksi fark bu madde kapsamında vergiye konu edilmez.
• Gider indirimi yalnız iradın sağlanması ve idamesi için yapılan harcamalarla sınırlıdır; gelirle ilgisi bulunmayan harcamalar indirilemez.
• Madde bir oran belirlemez; vergi oranı ve matrah sonrası hesap ilgili diğer hükümlerle belirlenir.

Safi irat: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Safi iradı gayrisafi hasılatla karıştırmak; giderlerin indirilmeden önceki tutarı vergiye esas almak.
• Gider kalemlerinin tamamını indirilebilir saymak; yalnız iradın sağlanması ve idamesi için yapılan harcamaların indirilebileceğini gözden kaçırmak.
• Gider toplamı hasılatı aştığında negatif farkı başka bir gelirle sanki bu maddeye göre mahsup edilebilirmiş gibi değerlendirmek.

Nasıl ispat edilir?

• Safi iradı talep eden ya da gelirin azaltılmasını ileri süren kişi, gayrisafi hasılatı kira sözleşmesi, tahsilat belgeleri ve banka kayıtlarıyla ispatlamalıdır.
• Hasılattan indirilmek istenen her giderin iradın sağlanması ve idamesi için yapıldığı, fatura, makbuz ve benzeri belgelerle ispatlanmalıdır; ispat yükü indirimi talep eden kişidedir.
• Vergi idaresi, bildirilen hasılatın eksik gösterildiğini ileri sürdüğünde bu iddiayı kendisi ispatlamak zorundadır.

193 sayılı GVK m.72, gayrimenkul sermaye iratlarında gayrisafi hasılatın nasıl belirleneceğini düzenler. Hasılatın kapsamına giren kira bedellerinin tahsil zamanı, aynen veya nakden tahsil, ayın olarak tahsil edilen kiraların paraya çevrilmesi, kiracının yaptığı ilaveler, peşin tahsil edilen kiralar, tahsil sayılan hâller ve yabancı para ile yapılan ödemelerin Türk Parasına çevrilmesi konularını kapsar. Madde gerçek ve tüzel kişi ayrımı gözetmeksizin, GVK m.70 kapsamındaki mal ve hakları kiraya veren mükellefler bakımından uygulanır. Gayrimenkul sermaye iradının diğer unsurlarını, yani giderlerin indirimini, götürü gider uygulamasını, beyan ve tarh usulünü düzenlemez; bunlar ilgili GVK hükümlerinde yer alır. Ayrıca kira sözleşmesinin hukuki niteliğini ve tahliye koşullarını düzenlemez; bunlar Borçlar Kanunu ile Türk Borçlar Kanunu hükümlerine tabidir.

Gayrisafi hasılat: hangi kavramlar bilinmeli?

Gayrisafi hasılat

Mal ve hakların kiraya verilmesinden, bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakten veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin toplamıdır. Hesaplamada tahakkuk değil tahsil esas alınır.

Tahsil

Kira bedelinin fiilen ödenmesi ya da maddede sayılan hâllerde ödeme sayılan işlemlerdir. Maddede sayılan hâller, namına para yatırılması ile alacağın temliki veya kiracıya olan borçla takastır.

Ayın olarak tahsil

Kiranın para dışında, mal veya hizmet gibi aynî bir edimle ödenmesidir. Bu kiralar Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedeli üzerinden paraya çevrilir.

Kiracının yaptığı ilaveler

Kiracının kiralanan gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette artıracak biçimde eklediği kıymetlerdir. Kira süresinin sonunda bedelsiz olarak kiralayana geçmesi hâlinde kiralayan bakımından aynen tahsil sayılır.

Peşin tahsil edilen kira

Gelecek yıllara ait olup önceden alınan kira bedelidir. Hasılat, bu kiranın ilgili bulunduğu yıllarda dikkate alınır; ölüm ve memleketi terk hâllerinde ise mükellefiyetin kalktığı dönemin hasılatı sayılır.

Emsal bedeli

Ayın olarak tahsil edilen kiranın parasal karşılığını belirlemek için kullanılan ölçüttür. Ölçütün tespiti Vergi Usul Kanunu hükümlerine bağlıdır.

Gayrisafi hasılat: hangi şartlar aranır?

• Gelir bir gayrimenkulün veya GVK m.70 kapsamındaki bir mal veya hakkın kiraya verilmesinden doğmuş olmalıdır.
• Tutar, ilgili takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak tahsil edilmiş olmalıdır; tahakkuk etmiş ama tahsil edilmemiş kira hasılata dahil edilmez.
• Tahsil nakden veya aynen yapılmış olmalı ya da maddede sayılan tahsil sayılan işlemlerden biri gerçekleşmiş olmalıdır.
• Ayın olarak alınan kira, Vergi Usul Kanunu uyarınca emsal bedeli ile paraya çevrilmiş olmalıdır.
• Yabancı para ile yapılan ödeme, ödeme gününün borsa rayici ya da borsada rayici yoksa Maliye Bakanlığınca belirlenen kur üzerinden Türk Parasına çevrilmelidir.
• Peşin alınan kira ilgili bulunduğu yılların hasılatına, ölüm veya memleket terki hâllerinde ise mükellefiyetin kalktığı dönemin hasılatına eklenmelidir.

Gayrisafi hasılat: hangi sonuçları doğurur?

• Bir takvim yılında tahsil edilen kira bedelleri, o yıla veya geçmiş yıllara ait olduğu sürece gayrisafi hasılata dahil edilir.
• Ayın olarak tahsil edilen kiralar emsal bedeliyle paraya çevrilerek hasılata eklenir.
• Kiracının ilave ettiği kıymetlerin kira süresi sonunda bedelsiz devri hâlinde, bu kıymetler kiralayan bakımından aynen tahsil edilmiş sayılır ve hasılata girer.
• Kiracının ilave kıymetleri emsal bedelinden düşük değerle devredilirse, aradaki fark bedelsiz devir sayılarak hasılata eklenir.
• Gelecek yıllara ait peşin kiralar tahsil yılının hasılatına değil, ilgili bulundukları yılların hasılatına yazılır.
• Ölüm veya memleket terki hâllerinde mükellefiyetin kalktığı tarihten sonraki dönemlere ait peşin kiralar, mükellefiyetin kalktığı dönemin hasılatı olur.
• Tahakkuk etmiş ama tahsil edilmemiş kira bedelleri bu tutara dahil edilmez; hasılat tahsile dayanır.
• Namına para yatırma, temlik veya takas gibi işlemlerle alacak tahsil edildiğinde, bu işlemler tahsil hükmünde kabul edilir.
• Yabancı para ile yapılan kira ödemeleri, ödeme gününün borsa rayici ya da borsada rayiç yoksa Maliye Bakanlığınca belirlenen kur üzerinden Türk Parasına çevrilir.
• Madde yalnız gayrisafi hasılatın belirlenmesine ilişkin olup, hasılattan indirilebilecek giderler ve hesaplanacak gelir vergisi oranı bu maddenin kapsamında değildir.

Gayrisafi hasılat: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Tahakkuk eden ama tahsil edilmemiş kira bedelini gayrisafi hasılata dahil etmek; hasılat tahsile bağlı olduğundan bu hata yanlış matrah doğurur.
• Peşin alınan kiranın tamamını tahsil yılının hasılatına yazmak; kira, ilgili bulunduğu yılların hasılatına dağıtılmalıdır.
• Ayın kiranın değerini nakit kira gibi doğrudan hesaplamak; ayın kira önce emsal bedeli ile paraya çevrilmelidir.
• Kiracının ilave ettiği kıymetlerin bedelsiz devrini hasılata eklememek ya da emsal bedelinden düşük devri fark kadar hesaba katmamak.
• Temlik ve takas işlemlerinde ivazın tahsil edilmediği gerekçesiyle tahsil sayılan tutarı hasılat dışı bırakmak; maddeye göre ivazın tahsili aranmaz.
• Yabancı para ile yapılan ödemeyi ödeme gününün kuru yerine farklı bir tarihin kuruna göre çevirmek.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Kira hasılatının tespitinde esas alınan tahsil kavramının, kiranın fiilen ödenmesini ya da maddede sayılan eşdeğer işlemleri ifade ettiği kabul edilmektedir. (9. Daire, 2022/2991 E., 2023/3556 K., 10.10.2023)
• Kiraya verilen taşınmaz üzerinde yapılan işletme devri hakkı veya benzeri bedellerin, kira bedeli niteliğinde olup olmadığının sözleşmenin içeriğine ve faturaların mahiyetine bakılarak belirlenmesi gerektiği kabul edilmektedir. (3. Daire, 2020/134 E., 2022/3462 K., 29.09.2022; 3. Daire, 2019/7776 E., 2022/3465 K., 29.09.2022)
• Fatura düzenlenmiş olması tek başına kira hasılatı sayılmak için yeterli görülmemekte, gerçek bir kira ilişkisinin varlığı ve tahsil aranmaktadır. (3. Daire, 2020/134 E., 2022/3462 K., 29.09.2022; 3. Daire, 2019/7778 E., 2022/3461 K., 29.09.2022)

Nasıl ispat edilir?

• Gayrisafi hasılatın doğru tespiti için kira tahsilatını gösteren belgeler, banka dekontları ve kira sözleşmesi ilgili mükellef tarafından ortaya konulmalıdır; ispat yükü tahsilatı beyan eden mükellefe düşer.
• Ayın kiranın emsal bedeli, Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun olarak belirlenmeli ve bunun dayanağı olan belgeler dosyada bulunmalıdır.
• Kiracının ilave ettiği kıymetlerin bedelsiz devri iddia edilirse, sözleşmedeki devir kaydı ve kıymetin emsal bedeli ile ilgili belgeler ispat araçlarıdır.
• Namına para yatırma, temlik veya takas gibi tahsil sayılan işlemlerde ilgili banka, noter veya posta kayıtları ile temlik sözleşmesi delil olarak kullanılır.
• Yabancı para ile yapılan ödemede ödeme gününün kuru, borsa rayici veya Maliye Bakanlığınca belirlenen kur belgesi ile ispatlanır.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 193 sayılı Kanun m.70: Gayrimenkul sermaye iradına konu olan mal ve hakları tanımlar; m.72 hasılatı bu mal ve hakların kiraya verilmesinden doğan bedellere bağlar.
• 213 sayılı Vergi Usul Kanunu: Ayın olarak tahsil edilen kiraların emsal bedeli ile paraya çevrilmesinde uygulanacak usul kurallarını verir.

Madde, kiraya verilen mal ve hakların kira bedellerinin emsal kira bedelinden aşağı olamayacağı kuralını koyar ve emsal kira bedelinin hesap yöntemlerini (bina ve arazide vergi değerinin yüzde beşi, diğer mal ve haklarda maliyet bedelinin ya da servet değerinin yüzde onu) belirler. Ayrıca bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve haklara emsal kira bedelinin uygulanmasını düzenler. Madde, gelir vergisi mükellefleri bakımından, kiraya veren ile kiracı arasındaki kira ilişkisi üzerinden uygulanır. Maddenin dördüncü fıkrasındaki dört hâlde (boş gayrimenkulün muhafazası için bedelsiz ikamet, usul-füru-kardeş ikametine tahsis, mal sahibiyle akrabaların aynı konutta oturması, kamu kurum ve kuruluşlarınca yapılan kiralamalar) emsal kira bedeli esası uygulanmaz. Maddenin düzenlemediği konular: gelir vergisi tarhiyatına ve stopaja ilişkin usul, kira gelirinin matrahının belirlenmesi ve giderler (m.70 ve m.74 ilgili hükümler) ile kira sözleşmesinin kira bedelinin belirlenmesi ve artırılması (6098 sayılı Kanun m.344). Bu hususlar ayrı hükümlere ve ayrı rejimlere tabidir.

Emsal kira bedeli esası: hangi kavramlar bilinmeli?

Emsal kira bedeli

Mal veya hakkın, olağan koşullarda piyasada benzer nitelikteki taşınmazlar için ödenen kira karşılığı olarak kanunda belirlenen tutardır. Kanun bunu bina ve arazide vergi değeri, diğer mal ve haklarda maliyet ya da servet değeri üzerinden bir oran olarak hesaplar; yetkili mercilerce ya da mahkemelerce takdir veya tespit edilmiş kira varsa o esas alınır.

Takdir veya tespit edilmiş kira

Yetkili özel mercilerce ya da mahkemelerce belirlenmiş kira bedelidir. Bina ve arazide emsal kira bedelinin ilk ölçütüdür; bu tür bir kira yoksa vergi değerinin yüzde beşine geçilir.

Vergi değeri

Vergi Usul Kanunu'na göre belirlenen gayrimenkul değeridir. Bina ve arazide emsal kira bedelinin hesabında, takdir veya tespit edilmiş kira bulunmadığında esas alınır.

Bedelsiz intifa

Bir mal veya hakkın karşılık alınmaksızın başka bir kişinin kullanmasına bırakılmasıdır. Bu durumda mal veya hakkın emsal kira bedeli, kira sayılarak gelir matrahına eklenir.

Emsal kira bedeli esasının uygulanmaması

Maddenin dördüncü fıkrasında sayılan dört hâlde emsal kira bedeli hesaplanmaz. Bu hâller sınırlı sayıdadır ve genişletilerek uygulanamaz.

Emsal kira bedeli esası: hangi şartlar aranır?

• Kiraya verilen mal ya da hakkın bulunması gerekir; kira bedeli karşılığında devredilen mal veya hak bu kuralın kapsamına girer.
• Kira bedelinin emsal kira bedelinden düşük kararlaştırılmış olması durumunda, bu fark kira gelirinin tespitinde emsal kira bedeli esas alınarak dikkate alınır.
• Bina veya arazi söz konusuysa emsal kira bedelinin hesabında önce yetkili mercilerce ya da mahkemelerce takdir veya tespit edilmiş kira aranmalı; bu yoksa Vergi Usul Kanunu'na göre belirlenen vergi değerinin yüzde beşi esas alınmalıdır.
• Diğer mal ve haklar bakımından emsal kira bedeli, maliyet bedelinin yüzde onu olarak hesaplanmalı; maliyet bedeli bilinmiyorsa Vergi Usul Kanunu'nun servetlerin değerlenmesine ilişkin hükümlerine göre belirlenen değerin yüzde onu esas alınmalıdır.
• Bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve haklarda, bu mal ve hakların emsal kira bedeli kira sayılmalıdır.
• Dördüncü fıkradaki hâllerden birine girilmemelidir: boş gayrimenkulün muhafazası için bedelsiz ikamet, usul, füru veya kardeşlerin ikametine tahsis, mal sahibiyle akrabaların aynı evde ikameti ya da kamu kurum ve kuruluşlarınca yapılan kiralamalar.

Emsal kira bedeli esası: hangi sonuçları doğurur?

• Kiraya verilen mal ve hakların kira bedeli emsal kira bedelinin altında belirlenmişse, gelir vergisi bakımından kira bedeli emsal kira bedeli esas alınarak tespit edilir.
• Bina ve arazide takdir veya tespit edilmiş kira yoksa emsal kira bedeli, vergi değerinin yüzde beşi olarak hesaplanır.
• Diğer mal ve haklarda emsal kira bedeli, maliyet bedelinin yüzde onu olarak hesaplanır.
• Bedelsiz intifaya bırakılan mal ve haklarda emsal kira bedeli kira sayılır ve vergilendirilir.
• Dördüncü fıkradaki dört hâlden birine girildiğinde emsal kira bedeli esası uygulanmaz; bu hâllerde fiilen ödenen kira bedeli esas alınır.
• Maddede yazılı bir istisna dışında, emsal kira bedelinin altında kalan bedele göre yapılan beyan vergi bakımından düzeltilir ve emsal bedel üzerinden tarh edilir.

Emsal kira bedeli esası: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Bina ve arazide emsal kira bedelini doğrudan rayiç kira ile hesaplamak; önce takdir veya tespit edilmiş kiranın, yoksa vergi değerinin yüzde beşinin esas alınması gerektiğini gözden kaçırmak.
• Diğer mal ve haklarda emsal kira bedelini bina gibi vergi değerinin yüzde beşi üzerinden hesaplamak; burada maliyet bedelinin yüzde onu esas alınmalıdır.
• Maliyet bedeli bilinmediğinde doğrudan rayiç değeri kullanmak; Vergi Usul Kanunu'nun servetlerin değerlenmesine ilişkin hükümleri esas alınmalıdır.
• Dördüncü fıkradaki istisnaları genişleterek her akraba veya her bedelsiz kullanımı kapsam içinde saymak; istisnalar sınırlı sayıdadır.
• Usul, füru veya kardeşlerin ikametine birden fazla konut tahsis edildiğinde, istisnayı tüm konutlara uygulamak; istisna yalnız bir konut bakımından geçerlidir.
• Kamu kurumu sıfatını taşımayan özel tüzel kişilerin yaptığı kiralamaları dördüncü fıkra kapsamında saymak; istisna yalnız fıkrada sayılan kamu kurum ve kuruluşları için geçerlidir.
• Kiraya verenin gerçek kişi ya da şirket olması ayrımını gözden kaçırmak; bu madde kiraya verenin türüne göre değil, mal ve hakkın niteliğine göre ayrım yapar.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Emsal kira bedeli, Vergi Usul Kanunu'na göre belirlenen vergi değerinin yüzde beşi üzerinden hesaplanır; takdir veya tespit edilmiş bir kira bulunuyorsa önce o esas alınır. (3. Daire, 1986/490 E., 1986/1822 K., 01.10.1986)
• Kiraya verilen mal ve hakların kira bedelinin emsalden düşük olamayacağı kuralı, uygulamada kiraya verene ilişkin kira gelirinin tespitinde mahkemelerce benimsenmektedir. (3. Daire, 1986/490 E., 1986/1822 K., 01.10.1986; 4. Daire, 2010/705 E., 2011/3658 K., 12.05.2011)
• Dava konusu kira bedelinin emsal kira bedelinin altında kalıp kalmadığının tespiti için bilirkişi incelemesi yapılması ve serbest piyasa koşullarına göre bir araştırma yapılması gerektiği kabul edilmektedir. (9. Hukuk Dairesi, 2024/13209 E., 2024/15930 K., 09.12.2024)
• Emsal kira bedelinin hesabında, kiraya verilen yerin rayiç kirası ile vergi değeri karşılaştırılarak hesaplama yapılması uygulamada yaygındır. (Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2019/1400 E., 2021/858 K., 09.06.2021; 18. Hukuk Dairesi, 2006/10499 E., 2007/1915 K., 06.03.2007)
• Madde, konut ve iş yeri kiralarında ayrım yapmaksızın emsal kira bedelinin altında kira bedeli belirlenmesini engeller ve bu konuda idarenin takdir yetkisi bulunmadığı kabul edilmektedir. (2008/110 E., 2010/55 K., 01.04.2010)

Nasıl ispat edilir?

• Emsal kira bedelinden düşük bir kira bedeli üzerinden beyan yapıldığını ileri süren idare, emsal kira bedelinin belirlenmesi için gerekli takdir veya tespit edilmiş kira, vergi değeri ya da rayiç kira bilgisini ortaya koymakla yükümlüdür. (Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2019/1400 E., 2021/858 K., 09.06.2021)
• Kiraya veren, kira bedelinin emsal kira bedelinin altında olmadığını ileri sürüyorsa, bu iddiasını kira sözleşmesi, tahsilat belgeleri ve rayiç kira araştırmasıyla ispatlamalıdır. (9. Hukuk Dairesi, 2024/13209 E., 2024/15930 K., 09.12.2024)
• Takdir veya tespit edilmiş kira varlığını ileri süren taraf, bu kiranın yetkili merci ya da mahkeme kararına dayandığını belgelemelidir.
• Vergi değerinin yüzde beşi veya maliyet bedelinin yüzde onu gibi hesap esasları ile ilgili uyuşmazlıklarda Vergi Usul Kanunu'na göre belirlenen değerin resmi kayıtlarla ispatı esas alınır.
• Dördüncü fıkradaki istisnalardan birine dayanan kiraya veren, ilgili ilişkinin akrabalık, kamu kurumu sıfatı ya da boş gayrimenkulün muhafazası amacı gibi koşulları belgeyle ispatlamalıdır. (3. Daire, 1986/490 E., 1986/1822 K., 01.10.1986)

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 193 sayılı Kanun m.70: Kira gelirinin genel tanımı ve matrahın oluşumu bakımından bu maddeyle birlikte okunur; emsal kira bedeli, kira geliri matrahının bir parçası olarak kullanılır.
• 193 sayılı Kanun m.74: Gayrimenkul sermaye iradının hesaplanmasına ilişkin hükümleri içerir; emsal kira bedelinin gelire dönüşümünde bu hükümler uygulanır.
• 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu m.344: Konut ve çatılı işyeri kiralarında kira bedelinin tespiti ve artırılmasının esaslarını düzenler; emsal kira bedeli vergi hükmü olduğundan bu madde ile ayrı rejimde işler, ancak emsal ölçütü bakımından ilişkilidir.

193 sayılı GVK m.74, gayrimenkul sermaye iradının tespitinde gayrisafi hasılattan indirilebilecek giderleri bentler halinde sayar; kiraya verilen mal ve haklara ilişkin aydınlatma, ısıtma, su, asansör, idare, sigorta, faiz, vergi-resim-harç, amortisman, onarım, bakım, zarar-ziyan-tazminat giderlerini ve mükelleflerin dilemesi halinde uygulanacak yüzde on beş götürü gider usulünü düzenler. Kiralayanın konut kirası ile oturduğu hâlde ödediği kira indirimi (10 numaralı bent) ve gayrimenkul sermaye iradının kısmi kiralanması halindeki orantılı indirim de bu maddenin kapsamındadır. Madde, kiraya verenin hangi işlerde vergi sorumlusu olduğunu, hasılatın tespitini ve gelir vergisi oranlarını düzenlemez (m.70 ve m.21 ile ilgili hükümler). Gayrimenkul sermaye iradının kapsamı ve istisnalı hasılat (m.21), gider fazlalığının diğer gelir kalemleriyle mahsubu (m.88) ve götürü gider yönteminin vergilendirme dönemi bakımından bağlayıcılığı da bu maddede değil, ilgili maddelerde yer alır.

Giderler: hangi kavramlar bilinmeli?

Safi irat

Gayrisafi hasılattan, bu maddede sayılan giderlerin indirilmesiyle bulunan ve gayrimenkul sermaye iradı olarak vergiye tabi tutulan tutardır. Maddenin ilk fıkrasında açıklanan giderler düşüldükten sonra kalan miktar safi iradı oluşturur.

Gayrisafi hasılat

Kiraya verilen mal veya haklardan elde edilen toplam kira bedeli gelirini ifade eder. Madde 21'e göre istisna edilen gayrisafi hasılata isabet eden kısım bu indirimin dışında tutulur.

Götürü gider

Gerçek giderler yerine, mükelleflerin dilemesi halinde gayrisafi hasılatın yüzde on beşinin indirilmesine olanak veren usuldür. Hak sahibi olmayanlar ile hakları kiraya verenler bu usulü seçemez; usulü kabul edenler iki yıl geçmedikçe dönemez.

Asıl gider (masraf) ve yan gider ayrımı

Kiralananın doğrudan kullanılmasıyla ilgili temizlik, tamir ve bakım giderleri asıl gider, ısıtma, su, aydınlatma gibi kullanımı kolaylaştıran giderler yan gider olarak ayrılır. Bu ayrım MEDENİ KANUN/TBK hükümlerinden doğar; GVK m.74'te doğrudan düzenlenmemiştir, ancak kiraya verenin hangi giderleri üstlendiği bakımından yorum aracıdır.

Amortisman

Kiraya verilen mal ve haklar için maliyet bedeli üzerinden ayrılan ve yıllık gider sayılan değer kaybı payıdır. Maliyet bedeli bilinmiyorsa bina ve arazi için vergi değeri, diğer mallar için VUK m.267 üçüncü sıraya göre tespit edilen emsal değer esas alınır.

Onarım gideri

Kiraya verenin yaptığı, mülkün iktisadi değerini artırmayan giderlerdir. Mülkün değerini artıracak genişletme, tadil veya ilave niteliğindeki harcamalar onarım gideri sayılmaz.

Giderler: hangi şartlar aranır?

• Gayrimenkul sermaye iradının bulunması için gayrisafi hasılattan, madde 21'e göre istisna edilen kısma isabet eden tutar ayrılmalıdır.
• İndirilecek giderin maddede sayılan bentlerden birine girmesi ve kiraya verilen mal veya haklarla ilgili olması gerekir.
• Kiraya verilen mal veya hakların yalnız bir kısmı kiraya verilmişse, giderlerden yalnız bu kısma isabet eden tutar indirilebilir.
• Konut olarak kiraya verilen bir gayrimenkul için 4 numaralı bentteki iktisap bedeli indirimi, iktisap yılından itibaren beş yıl süreyle ve iktisap bedelinin yüzde beşi oranında uygulanır; bu indirim yalnız ilgili gayrimenkule ait hasılata uygulanır.
• Konutlar 4 numaralı bentteki faiz indiriminin dışında tutulur; ayrıca 10 numaralı bentte kiraya veren, sahibi bulunduğu konutu kiraya verirken kendi oturduğu konutun kira bedelini gayrisafi hasılattan indirebilir, ancak bu indirim 1 ila 9 ve 11 numaralı bentlerdeki giderler düşüldükten sonra kalan tutar üzerinden yapılır.
• Mükellef götürü gider usulünü seçmek istiyorsa, hak sahibi olmayan kiraya verenler (hakları kiraya verenler hariç) bu seçimi yapabilir ve gayrisafi hasılatın yüzde on beşi götürü gider olarak indirilir.
• İndirilecek giderler arasında para cezası ve vergi cezaları bulunmamalıdır; bu cezalar hasılattan gider olarak indirilemez.

Giderler: hangi sonuçları doğurur?

• Gerçek giderler belgelenip ilgili bentlere göre indirildiğinde safi irat, gayrisafi hasılattan bu giderler düşülerek bulunur.
• Mükellef götürü gider usulünü seçerse gayrisafi hasılatın yüzde on beşi indirilir ve gerçek giderler ayrıca indirilmez.
• Hakları kiraya verenler götürü gider usulünden yararlanamaz.
• Konut kirasında 4 numaralı bent gereği yapılan borç faizi indirimi yapılamaz; iktisap bedeli indirimi ise beş yıl süreyle uygulanır.
• Indirilemeyen kira kısmı ya da iktisap bedeli indirimi gider fazlalığı sayılmaz ve 88. maddenin üçüncü fıkrasının uygulanmasında dikkate alınmaz.
• Gayrimenkulün yalnız bir kısmı kiraya verilmişse, giderlerden kiraya verilen kısma isabet eden tutar indirilir.
• Para cezası ve vergi cezaları indirilemez; bu cezalar gerçek veya götürü gider hesabına dahil edilemez.
• Gider fazlalığı oluşursa, bu fazlalığın diğer gelirlerle mahsubu 88. maddenin üçüncü fıkrası kapsamında değerlendirilir.

Giderler: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Götürü gider oranını madde metninde yer alan %15 yerine eski ya da değişiklik öncesi %25 oranıyla hesaplamak; güncel oran yüzde on beştir.
• Götürü gider usulünü seçtikten sonra gerçek giderleri ayrıca indirmeye çalışmak; götürü usulde gerçek gider indirimi yapılmaz.
• Hakları kiraya verenlerin götürü gider usulünden yararlanabileceğini varsaymak; bu kişiler usul dışındadır.
• Konut kirasında 4 numaralı bent borç faizi indirimini uygulamak; konutlarda bu indirim yapılmaz, yalnız iktisap bedeli indirimi uygulanır.
• Konut iktisap bedeli indirimini beş yıldan uzun süre uygulamak; indirim iktisap yılından itibaren beş yılla sınırlıdır.
• 10 numaralı bent kira indirimini 1–9 ve 11 numaralı bent giderleri düşülmeden önceki hasılat üzerinden hesaplamak; indirim sıralaması değiştirilemez.
• Para cezası ve vergi cezalarını gider olarak indirmek; madde bunu açıkça yasaklar.
• Kiraya verilmeyen kısma ait giderleri de indirmek; kısmi kiralamada yalnız kiraya verilen kısma isabet eden giderler indirilir.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Götürü gider yüzde on beşinin hesaplandığı tutarın, kanunda yer alan oran olduğu kabul edilmektedir. (4. Daire, 2019/7693 E., 2023/670 K., 13.02.2023)
• Götürü gider oranının bir dönem %25 iken sonradan %15'e indirildiği, değişiklikten sonra yapılan hesapta %15'in esas alınması gerektiği kabul edilmektedir. (3. Daire, 2023/4047 E., 2024/295 K., 06.02.2024; 4. Daire, 2019/7693 E., 2023/670 K., 13.02.2023)
• Yüzde on beşlik götürü gider, gayrisafi hasılata uygulanır; gerçek gider ayrıca düşülmez. (İkinci Bölüm, 2019/26345 E., 22.09.2022)
• Sahibi olunan konutun kira ile oturulması hâlinde 10 numaralı bent kira indirimi uygulanabilir; ancak bu indirim, 1–9 ve 11 numaralı bentlerdeki giderler düşüldükten sonra kalan tutar üzerinden yapılır. (4. Daire, 1999/2952 E., 2000/871 K., 07.03.2000)

Nasıl ispat edilir?

• Gerçek gider indiriminde ilgili giderin kiraya verilen mal veya haklarla ilgili olduğunu ve bentlerden birine girdiğini ispat yükü, gideri indirmek isteyen mükelleftedir; faturalar, kira sözleşmesi ve ödeme belgeleri esas alınır.
• Götürü gider usulünde gider belgesi ibraz edilmesi gerekmez; ancak usulün seçildiği beyanın ve iki yıl bağlayıcılık kuralının takibi mükellefin sorumluluğundadır.
• Konut iktisap bedeli indiriminde iktisap yılı ve iktisap bedeli tapu veya satış belgesiyle ispatlanır.
• Kira ile oturulan konutun kira bedelinin indirilmesinde kira sözleşmesi ve kira ödeme belgeleri ile oturulan konutun kendi konutu olmadığı ispatlanmalıdır.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 193 sayılı Kanun m.21: Gayrisafi hasılatın istisna edilen kısmını belirler; m.74 ilk fıkraya göre bu kısma isabet eden giderler indirilemez.
• 193 sayılı Kanun m.88: Indirilemeyen kira veya iktisap bedeli indiriminin ve gider fazlalığının diğer gelirlerle mahsubunu düzenler; m.74 bu hükmün uygulanmasında gider fazlalığı sayılmama kuralı içerir.
• 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu m.302: Kiralananla ilgili zorunlu sigorta ve vergi gibi yükümlülüklerin kiraya verene düştüğünü düzenler; m.74'ün 1, 3 ve 5 numaralı bentlerinin özel hukuk dayanağıdır.
• 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu m.317: Kiracının olağan temizlik ve bakım giderlerini üstlenmesini düzenler; m.74'teki bakım ve idame giderlerinin kiraya veren tarafından yapılması hâlinde ayrımın sınırını belirler.
• 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu m.303: Kiraya verenin kullanıma ilişkin yan giderlere katlanma yükümünü düzenler; 1 numaralı bentteki aydınlatma, ısıtma, su ve asansör giderlerinin hangi tarafça üstlenildiğini belirler.
• 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu m.341: Konut ve çatılı işyeri kiralarında kullanma giderlerinin kiracıya düştüğünü düzenler; m.74 1 numaralı bent ile ilişkili olarak kiraya verenin hangi giderleri üstlendiği hususunda yorum kaynağıdır.
• 213 sayılı Vergi Usul Kanunu m.267: Amortismana tabi değer malum değilse, diğer mallar için emsal değerin tespitini düzenler; m.74 6 numaralı bent ile bağlantılıdır.
• 213 sayılı Vergi Usul Kanunu m.313: Isı yalıtımı ve enerji tasarrufu harcamalarının bir takvim yılında maliyet olarak dikkate alınabileceği tutarı belirler.

Madde, sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışındaki sermayeden elde edilen kâr payı, faiz, kira ve benzeri iratları menkul sermaye iradı olarak tanımlar ve bu iratların on yedi bent halinde sayımını yapar. Hisse senedi ve fon kâr payları, tahvil ve benzeri faizler, alacak ve mevduat faizleri, iştirak kazançları, emeklilik sistemlerinden yapılan ödemeler ile sermaye piyasası araçlarından elde edilen gelirler bu kapsamdadır. Maddenin dördüncü fıkrasındaki bireysel emeklilik ve emeklilik sandığı irat tutarlarının hesabı ile yabancı para cinsinden katkı paylarında kur farkının dikkate alınmamasına ilişkin ek fıkra da bu maddenin konusudur. Madde gelir vergisi mükellefi gerçek kişilere ve bu iratları sağlayan kurum ve kuruluşlara uygulanır. Kurumlar vergisi kanunundaki kazanç tespiti, kesinti oranları ve beyan usulü düzenlemez (5520 sayılı Kanun ve 193 sayılı Kanunun ilgili diğer maddeleri). Ticari kazancın tespiti de bu maddede değil, ilgili kazanç hükümlerinde düzenlenir. Vergi alacağının doğumu ve zamanaşımı ayrı maddelerde yer alır; mükerrer 75. madde ise 2003 yılında mülga edilmiştir."}

Tarifi: hangi kavramlar bilinmeli?

Menkul sermaye iradı

Sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışındaki nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden elde ettiği kâr payı, faiz, kira ve benzeri gelirlerdir. Sermayenin ayni değerlerden oluşması durumunda da, bu değerlerin para ile temsil edilmesi yeterlidir.

Mevduat faizi

Bankalara, tasarruf sandıklarına ve tevdiat kabul eden diğer kuruluşlara yatırılan vadeli veya vadesiz paralara ödenen faizdir. Bunların dışındaki kişilerin devamlı para toplama işi ile uğraşması hâlinde, toplanan paralara sağlanan gelir ve menfaatler de mevduat faizi sayılır.

Alacak faizi

Adi, imtiyazlı, rehinli, senetli alacaklar ile cari hesap alacaklarından doğan faizler ve kamu tüzel kişilerince borçlanılan senede bağlı meblağlara ödenen faizlerdir.

İştirak hissesi

Bir kurumun başka bir ortaklıktaki payını ifade eder. Limited şirket ortaklarının, iş ortaklığı ortaklarının ve komanditerlerin kâr payları ile kooperatiflerin dağıttığı kazançlar bu bende dahildir.

Yurt dışı iştirak (ek paragraf)

Türkiye'de yerleşik gerçek kişilerin, 5520 sayılı Kanunun 7. maddesindeki şartlar birlikte gerçekleştiğinde, doğrudan veya dolaylı olarak en az yüzde 50 oranında kontrol ettikleri yurt dışı ortaklıklardır. Bu hâlde kazançların dağıtılıp dağıtılmadığına bakılmaksızın kâr payı dağıtılmış sayılır.

Bireysel emeklilik irat tutarı

Bireysel emeklilik sisteminden yapılan ödemeler içinde, ödenen katkı payları ve Devlet katkısının hak edilen kısmı indirildikten sonra kalan tutardır. Hesaplamada ertelenmiş giriş aidatı (varsa) indirilmez; hak kazanılan Devlet katkısı ve getirileri birikim tutarına dahildir.

Sermaye piyasası aracı

2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu hükümlerine göre ihraç edilen menkul kıymetlerdir. Bent 17, yalnızca diğer bentlerde yer almayan bu araçlardan elde edilen gelirleri kapsar.

Tarifi: hangi şartlar aranır?

• Gelirin sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışındaki sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden doğması gerekir.
• Gelirin maddede sayılan irat türlerinden birine girmesi gerekir; kaynağın ne olduğu tek başına önem taşımaz.
• Ticari faaliyete bağlı bir irat söz konusu olduğunda bu irat menkul sermaye iradı olarak değil, ticari kazancın tespitinde dikkate alınır.
• Yurt dışı iştirak kazancının menkul sermaye iradı sayılması için 5520 sayılı Kanunun 7. maddesindeki şartların birlikte gerçekleşmesi ve Türkiye'de yerleşik gerçek kişinin en az yüzde 50 oranında kontrol etmesi aranır.
• Bireysel emeklilik ödemelerinde irat tutarı, birikim tutarından ödenen katkı paylarının ve Devlet katkısının hak edilen kısmının indirilmesiyle bulunur.
• Yabancı para cinsinden katkı payı ödemelerinin yatırıldığı fonlardan elde edilen irat tutarının belirlenmesinde kur farkı dikkate alınmaz.

Tarifi: hangi sonuçları doğurur?

• Maddede sayılan iratlar, kaynağı ne olursa olsun menkul sermaye iradı sayılır.
• Yukarıda sayılan iratlar sahibinin ticari faaliyetine bağlı ise menkul sermaye iradı olarak değil, ticari kazancın tespitinde nazara alınır.
• Yurt dışı iştirak kazancı, şartlar gerçekleştiğinde kazanç dağıtılmasa dahi ilgili hesap döneminin kapandığı ayı içeren yıl itibarıyla dağıtılmış kâr payı sayılır.
• Yurt dışı iştirakin kazancı sonradan dağıtılırsa, Türkiye'de vergilendirilmiş kısım bu tutardan indirilir.
• Adi komandit şirkette komanditerlerin kâr payları, şirket karının ilişkin olduğu takvim yılında elde edilmiş sayılır.
• Emeklilik sandığı, yardım sandığı ve sigorta/emeklilik şirketlerince ödenen irat tutarı, fesih ve iştira kesintisi indirilmeden önceki birikim tutarından yatırıma yönlendirilen tutar düşülerek bulunur (bent 15 için).
• Kur farkı, yabancı para cinsinden katkı payı ödemelerinin yatırıldığı fonlardan elde edilen irat tutarının tespitinde dikkate alınmaz.
• Mükerrer 75. madde 2003 yılında mülga edilmiştir; bu nedenle ilgili bir yükümlülük doğurmaz.

Tarifi: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Bent 6 kapsamındaki alacak faizi ile bent 7 kapsamındaki mevduat faizini aynı bent altında değerlendirmek; kaynağın banka mevduatı mı yoksa alacak mı olduğunu belirlemeden sınıflandırma yapmak.
• Tazminat niteliğindeki ödemeleri temerrüt faizi ile karıştırarak menkul sermaye iradı saymak.
• Döviz veya endeksli tahvilin itfasında oluşan değer artışını irat olarak hesaplamak; maddede bu tutarlar irat sayılmaz.
• Bireysel emeklilik irat tutarını birikim tutarından indirim yapmadan brüt olarak hesaplamak.
• Yabancı para katkı paylarında kur farkını irat hesabına katmak; ek fıkra bunu açıkça dışlar.
• Ticari faaliyete bağlı bir iratı menkul sermaye iradı olarak beyan edip ticari kazancın tespitinde dikkate almamak.
• Adi komandit şirkette komanditerin kâr payını ödeme yılında değil, şirket karının ilişkin olduğu takvim yılında elde edilmiş saymamak.
• Ek paragrafta yer alan iştirak kazancını yalnızca fiilen dağıtıldığında vergilendirmek; şartlar gerçekleştiğinde dağıtım olmasa da kâr payı sayılır.
• Mükerrer 75. maddeyi güncel bir yükümlülük kaynağı olarak göstermek; bu madde 2003'te mülga edilmiştir.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Mevduat faizi niteliğindeki gelirler menkul sermaye iradı sayılmaktadır. (İstanbul Bölge Adliye Mahkemesi 43. Hukuk Dairesi, 2020/448 E., 2021/1394 K., 18.11.2021)
• Bir zararın karşılığı olarak yargı kararıyla hükmedilen temerrüt faizinin alacak faizi kapsamında değerlendirilerek menkul sermaye iradı sayıldığı kabul edilmektedir. (3. Daire, 2022/3049 E., 2024/5672 K., 06.11.2024; 3. Daire, 2022/3562 E., 2024/5671 K., 06.11.2024; 3. Daire, 2023/4014 E., 2024/1125 K., 04.03.2024; 3. Daire, 2023/4535 E., 2023/3100 K., 21.09.2023)
• Zararın giderimi için ödenen tazminat niteliğindeki tutarların ve tasarruf edilemeyen tutarın güncel değerine ulaşması için hesaplanan faizin menkul sermaye iradı kapsamında değerlendirilemeyeceği kabul edilmektedir. (4. Daire, 2020/6394 E., 2023/2734 K., 22.05.2023)

Nasıl ispat edilir?

• Gelirin menkul sermaye iradı olduğunu ileri süren idare, gelirin kaynağını ve niteliğini gösteren belgeyle ispatlamalıdır; ödemeyi yapan kurumun dökümü veya banka kaydı bu amaçla kullanılabilir.
• Mükellef, gelirin ticari faaliyete bağlı olduğunu ileri sürüyorsa bu iddiasını ticari defter ve belgelerle ispatlamalıdır.
• Temerrüt faizi ile tazminat ayrımında, ödemeye hükmeden yargı kararı ve kararın gerekçesi belirleyici delil niteliğindedir.
• Yurt dışı iştirak kazancında kontrol oranı ve iştirakin hesap dönemi, ortaklık belgeleri ve yurt dışı mali tablolarla ortaya konur.
• Bireysel emeklilik irat tutarının hesaplanmasında birikim tutarı, ödenen katkı payları ve Devlet katkısı belgelerle gösterilmelidir.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu m.75: Bu maddenin fıkra ve bentleri kendi içinde yeniden sıralanmıştır; fıkra numarası atıfında madde metni esas alınmalıdır.
• 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun: Yargı kararıyla hükmedilen temerrüt faizinin alacak faizi kapsamında değerlendirilmesinde başvurulan kanundur; bent 6 kapsamının belirlenmesinde ilgilidir.
• 4632 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu: Bent 16 ve dördüncü fıkradaki bireysel emeklilik irat tutarının hesaplanmasında atıf yapılan Devlet katkısı kavramını tanımlar.
• 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu m.7: İkinci bentteki ek paragrafta yurt dışı iştirak kazançlarının dağıtılmış kâr payı sayılması için kullanılan kontrol şartlarını belirler.
• 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu: Bent 17'deki sermaye piyasası araçlarının tanımında başvurulan kanundur.

Madde, menkul sermaye iradı sayılmayan halleri düzenler: menkul kıymetin kuponlu veya kuponsuz satışı, iştirak hisselerinin devir ve temliki, menkul kıymet ile iştirak hisselerinin tamamen veya kısmen itfası karşılığında alınan paralar ve itfa dolayısıyla verilen ikramiyeler. Hüküm, gelir vergisi mükellefleri bakımından menkul sermaye iradının tespitinde kullanılır. Madde, menkul sermaye iradının tanımını, oranlarını, beyan ve stopaj yükümlülüklerini, sermaye kazancının vergilendirilme esaslarını ve yurt dışı kazançlara ilişkin kuralları düzenlemez; bunlar GVK'nın menkul sermaye iradına ilişkin diğer maddelerinde yer alır. Maddenin yürürlükten kalkmış olması nedeniyle, bugünkü uygulamada 2004 sonrası dönemde bu hallerin vergilendirilmesi 5281 sayılı Kanun m.44 ile yapılan değişiklik ve sonrasındaki mevzuat çerçevesinde değerlendirilir.

İrat sayılmayan haller: hangi kavramlar bilinmeli?

Menkul sermaye iradı

Menkul kıymetlerin, iştirak hisselerinin ve benzeri varlıkların getirdiği, GVK'da gelir olarak vergilendirilen tutarları ifade eder. Madde, bu kapsamda sayılmayacak tutarları belirler.

Kuponlu / kuponsuz satış

Menkul kıymetin, üzerindeki faiz kuponları ile birlikte veya kuponlar ayrılmış olarak satılmasıdır. Maddeye göre bu satıştan elde edilen bedel, kupon ayrımı yapılmaksızın menkul sermaye iradı sayılmaz.

İştirak hissesi devir ve temliki

İştirak hisselerinin bir başkasına devri veya temlikidir. Bu işlemden doğan bedel madde kapsamında irat sayılmaz.

İtfa

Menkul kıymet veya iştirak hissesinin tamamen ya da kısmen geri ödenmesi, sona erdirilmesidir. İtfa karşılığında alınan paralar ve itfa dolayısıyla verilen ikramiyeler madde kapsamındadır.

İkramiye

Menkul kıymetin itfası sırasında, itfa dolayısıyla ödenen ek tutardır. Madde, itfa ile bağlantılı olması şartıyla bu tutarı irat dışında tutar.

İrat sayılmayan haller: hangi şartlar aranır?

• Gelirin bir menkul kıymetin kuponlu veya kuponsuz satışından doğmuş olması gerekir.
• Gelir, iştirak hissesinin devir veya temliki işleminden doğmuş olmalıdır.
• Gelir, menkul kıymet veya iştirak hissesinin tamamen veya kısmen itfası karşılığında alınan para niteliğinde olmalıdır.
• İkramiye verilmişse, bu ikramiyenin itfa dolayısıyla verilmiş olması gerekir.
• Yukarıdaki hallerden birinin dışında kalan bir gelir, bu madde kapsamında menkul sermaye iradı dışı tutulamaz.

İrat sayılmayan haller: hangi sonuçları doğurur?

• Menkul kıymetin kuponlu veya kuponsuz satışından elde edilen bedel menkul sermaye iradı sayılmaz.
• İştirak hissesinin devir ve temliki sonucu elde edilen bedel menkul sermaye iradı sayılmaz.
• Menkul kıymet veya iştirak hissesinin tamamen veya kısmen itfası karşılığında alınan paralar menkul sermaye iradı sayılmaz.
• İtfa dolayısıyla verilen ikramiyeler menkul sermaye iradı sayılmaz.
• Maddede sayılmayan bir gelir, madde hükmünün genişletilmesiyle irat dışı tutulamaz.
• Madde 30/12/2004 tarihli ve 5281 sayılı Kanun'un 44. maddesiyle mülga edilmiştir; bu nedenle bugün doğrudan yeni olaylara uygulanmaz.

İrat sayılmayan haller: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Kupon ödemesini satış bedeli ile karıştırmak; kupon faizi maddenin kapsamında değildir.
• Kısmen itfa ile tamamen itfayı aynı hesap biçimine bağlamak; kısmi itfada yalnız geri ödenen bölüm değerlendirilir.
• Maddenin mülga olduğunu gözden kaçırıp 2004 sonrası olaylara doğrudan uygulamak.
• Ekteki 1998 değişikliğini, 2004 sonrası yeni düzenlemenin yerine geçen hüküm olarak yorumlamak.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Madde 1998'de eklenen ve 1.1.1999 tarihinden itibaren devamlı hale gelen irat sayılmayan haller düzenlemesi olarak uygulanmıştır. (4. Daire, 1999/1565 E., 2000/1915 K., 03.05.2000)
• Yargı kararlarında, 76. maddede düzenlenen hallerin irat dışı kabul edilmesinin, bu tarihten sonraki dönemde geçerli olduğu yorumu benimsenmiştir. (4. Daire, 1999/1565 E., 2000/1915 K., 03.05.2000)
• Banka tarafından bildirilen menkul sermaye iradının para birimi ve bunun vergilendirilmesi, madde kapsamındaki gelirin tespitinde ayrıca değerlendirilmiştir. (4. Daire, 2005/749 E., 2006/150 K., 14.02.2006)

Nasıl ispat edilir?

• Maddeden yararlanmak isteyen mükellef, gelirin kuponlu veya kuponsuz satış, iştirak hissesi devri ya da itfa işlemine dayandığını belgeyle ispatlamalıdır; ispat yükü bu tarafındadır.
• Satış, devir veya itfa işlemini gösteren sözleşme, aracı kurum veya banka kaydı ve itfa bildirimi gibi yazılı belgeler esas delildir.
• Vergi idaresi, gelirin madde kapsamı dışında kaldığını ileri sürerse, kupon ödemesi veya gelir payı niteliğini belgeyle ortaya koymalıdır; bu durumda ispat yükü idaredir.
• Banka ya da aracı kurumun bildirdiği kayıtlar, tutarın ve işlem türünün tespitinde kullanılır.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 5281 sayılı Kanun m.44: 193 sayılı Kanun m.76'yı mülga eden hükümdür. Yeni olaylarda madde metni artık uygulanmaz, bu tarihten sonraki düzenleme ile değerlendirme yapılır.
• 4369 sayılı Kanun m.40: Maddeye ek fıkrayı ekleyen değişikliktir; metinde yer alan ek tarihin kaynağıdır.

GVK m.78, menkul sermaye iradının safi irat bulunurken menkul sermaye iradından indirilebilecek giderleri sayar. Düzenlenen konular: menkul kıymetlerin muhafazası için yapılan giderler, temettü hisseleri ile faizlerin tahsil giderleri ve menkul kıymetler ile bunların iratları için ödenen vergi, resim ve harçlar. Madde, sermayenin idaresi için yapılan giderlerin ve Gelir Vergisinin indirilemeyeceğini de hükme bağlar. Madde yalnızca menkul sermaye iradı elde eden gerçek kişilere ilişkin gider indirimini düzenler; gelir vergisinin genel matrahının tespitini, menkul sermaye iradının kapsamını ve stopaj hükümlerini düzenlemez (m.75 ve m.94 gibi ilgili hükümler ayrıca incelenmelidir). Bu maddenin kapsamına, kurumlar vergisi mükelleflerinin gider indirimi de girmez.

Safi irat: hangi kavramlar bilinmeli?

Menkul sermaye iradı

Menkul kıymetlerin sahibine sağladığı, temettü, faiz ve benzeri gelir niteliğindeki iratlardır. Madde bu iratları indirim yapılacak kaynak olarak kullanır.

Safi irat

Brüt iradan, maddede sayılan giderlerin indirilmesiyle bulunan tutardır. Vergilendirmeye esas alınacak net tutar bu yolla belirlenir.

Muhafaza gideri

Menkul kıymetlerin saklanması ve güvenliği için yapılan harcamalardır. Depo ücreti ve sigorta ücreti örnek olarak sayılmıştır.

Tahsil gideri

Temettü hisselerinin ve faizlerin elde edilmesi için yapılan harcamalardır. Sermayenin idaresi için yapılan giderler bu kapsamda değerlendirilmez.

Sermayenin idaresi gideri

Şirket toplantılarına bizzat ya da bilvekale katılım gibi sermayenin yönetimine ilişkin harcamalardır. Madde bu giderlerin irattan indirilemeyeceğini açıkça belirtir.

Safi irat: hangi şartlar aranır?

• Gider, menkul kıymetlerin muhafazası, temettü hisselerinin veya faizlerin tahsili ya da menkul kıymetler ve iratları için ödenen vergi, resim ve harç niteliğinde olmalıdır.
• Gider, menkul sermaye iradının elde edilmesi ile illiyet bağı bulunan bir harcama olmalıdır.
• Sermayenin idaresi için yapılan giderler (şirket toplantılarına bizzat veya bilvekale iştirak gibi) irattan indirilememelidir.
• Gelir Vergisi, menkul sermaye iradından indirilememelidir.
• İndirim, gider fiilen yapılmış ve belgelendirilmiş olduğu ölçüde uygulanabilmelidir.

Safi irat: hangi sonuçları doğurur?

• Maddede sayılan giderler menkul sermaye iradından indirildiğinde kalan tutar safi irat olur ve vergilendirmeye bu tutar esas alınır.
• Sermayenin idaresine yönelik giderler (şirket toplantısına bizzat veya bilvekale iştirak gibi) indirilemez; bu giderler safi iradın hesabına dahil edilmez.
• Gelir Vergisi menkul sermaye iradından indirilemez; mükellefin ödediği gelir vergisi bu hesapta gider olarak dikkate alınmaz.
• Maddede sayılmayan bir gider, kendiliğinden indirim hakkı doğurmaz; ancak maddede sayılan kategorilere girip girmediği ayrıca değerlendirilir.
• Madde emredici niteliktedir; indirim kapsamı genişletilemez veya daraltılamaz.

Safi irat: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Şirket toplantısına katılım giderini tahsil gideri sayıp irattan indirmek; madde bu giderleri açıkça indirim dışı bırakmıştır.
• Gelir Vergisini menkul sermaye iradından indirilebilir gider saymak; madde bunu yasaklar.
• Maddede sayılmayan bir gideri, benzerliğe dayanarak doğrudan indirmek; madde sayılı giderlerle sınırlıdır.
• Menkul kıymet ile bağlantısı olmayan vergi ya da harcamayı bu kapsamda değerlendirmek; ilişki aranmalıdır.

Nasıl ispat edilir?

• Gider indirimini talep eden mükellef, maddede sayılan giderin yapıldığını ve menkul sermaye iradı ile bağlantılı olduğunu ispatlamakla yükümlüdür.
• Depo ve sigorta giderleri, tahsil giderleri ile vergi, resim ve harçların ödendiği belgelerle, örneğin fatura, makbuz ya da dekont ile ispatlanır.
• Sermayenin idaresi kapsamına giren bir giderin indirilmek istenmesi halinde, bu giderin tahsil gideri olduğunu iddia eden mükellef bu iddiasını ispatlamalıdır; madde açıkça indirimi yasakladığı için karşı taraf bu yasağa dayanabilir.

Madde, menkul sermaye iratlarının yabancı para ile tahsil edilmesi, yabancı para olarak kayıtlara alınması veya yabancı para olarak tasarruf edilmesi hallerinde bu iratların Türk parasına çevrilmesini düzenler. Çevirme ölçütü olarak iratın tahsil, kayda alma veya tasarruf gününün borsa rayicini, borsada rayiç yoksa Maliye Bakanlığınca belirlenecek kuru esas alır. Maddenin konusu gelir vergisine tabi menkul sermaye iratlarının matrahının tespitidir; kişilere göre ayrım yapmaz. Madde, yabancı para borçlarında temerrüt faizinin hesaplanmasını düzenlemez (3095 sayılı Kanun m.4/a). Yabancı para borcunun vadede ödenmemesi halinde Türk parasına çevirme yöntemini düzenlemez (6098 sayılı Kanun m.99). Menkul sermaye iratlarının türlerini ve vergilendirme esaslarını düzenlemez (GVK m.75 ve devamı). Vergi beyanı, tevkifat ve ödeme süreleri ile usul hükümlerini düzenlemez.

Yabancı parası ile ödenen faiz ve temettüler: hangi kavramlar bilinmeli?

Menkul sermaye iratı

Sermaye niteliğindeki menkul malların (ör. borçlanma senetleri, mevduat, hisse senedi gelirleri) getirdiği ve gelir vergisine tabi tutulan gelirlerdir. Madde bu iratın tutarının Türk parasına çevrilmesi açısından kullanılır.

Borsa rayici

Yabancı paranın ilgili gün için borsada oluşan resmi değeridir. Madde, çevirmede öncelikle bu ölçütü esas alır; borsada rayiç yoksa ikinci ölçüte geçilir.

Maliye Bakanlığınca tayin olunacak kur

Borsada rayiç bulunmayan hallerde çevirmenin dayanağı olan, Maliye Bakanlığının belirlediği kurdur. Birinci ölçütün yerine ikincil ve tamamlayıcı ölçüt olarak uygulanır.

Tasarruf

İratın sahibi tarafından yabancı para olarak kullanılması, yani elden çıkarılması ya da değerlendirilmesidir. Madde, tasarrufun yabancı para olarak yapıldığı hali ayrıca sayar.

Yabancı parası ile ödenen faiz ve temettüler: hangi şartlar aranır?

• Gelir konusu iratın menkul sermaye iradı niteliğinde olması gerekir.
• İrat yabancı para ile tahsil edilmiş olmalı, yabancı para olarak kayıtlara intikal ettirilmiş olmalı veya yabancı para olarak tasarruf edilmiş olmalıdır; üç halden birinin gerçekleşmesi yeterlidir.
• Çevirmede esas alınacak tarih, iratın tahsil, kayda intikal veya tasarruf gününün tarihi olmalıdır.
• Çevirme önce o günün borsa rayicine göre yapılmalıdır.
• Borsada o gün için rayiç bulunmuyorsa çevirme Maliye Bakanlığınca tayin olunacak kura göre yapılmalıdır.

Yabancı parası ile ödenen faiz ve temettüler: hangi sonuçları doğurur?

• Yabancı para ile tahsil edilen, yabancı para olarak kayda alınan veya yabancı para olarak tasarruf edilen menkul sermaye iratı, Türk parasına çevrilerek gelir vergisi matrahına bu tutar üzerinden dahil edilir.
• Çevirme, iratın tahsil, kayda intikal veya tasarruf gününün borsa rayicine göre yapılır.
• Borsada rayiç yoksa çevirme Maliye Bakanlığınca tayin olunacak kur üzerinden yapılır.
• Maddede yabancı para ile tahsil edilmeyen, Türk parası olarak tahsil edilen iratlar için çevirme yapılmaz; madde bu hallere uygulanmaz.
• Madde emredici nitelik taşıyan bir vergi matrahı kuralı içerir; çevirme yöntemi tarafların anlaşmasıyla değiştirilemez.

Yabancı parası ile ödenen faiz ve temettüler: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Çevirmede iratın tahsil veya kayda intikal tarihi yerine beyan tarihini esas almak; çevirme tarihi maddede tahsil, kayda intikal veya tasarruf günü olarak belirlenmiştir.
• Borsada rayiç bulunmayan yabancı para için borsa rayicini uygulamaya çalışmak; bu durumda Maliye Bakanlığınca tayin olunacak kur uygulanır.
• Maddeyi yabancı para borcunun temerrüt faizinin hesaplanmasında uygulamak; madde yalnızca menkul sermaye iratlarının Türk parasına çevrilmesini düzenler, temerrüt faizini düzenlemez.
• Maddeyi Türk parası ile tahsil edilen iratlara uygulamak; madde yalnızca yabancı para ile ilgili halleri kapsar.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Yabancı para borçlarının vadesinde ödenmemesi halinde alacaklının vade veya fiili ödeme tarihindeki kura göre Türk parasına çevirme isteyebildiği kabul edilmektedir.
• Yabancı para alacağına dayalı takiplerde alacaklının takip günündeki veya fiili ödeme günündeki rayice göre Türk parası karşılığını seçebildiği kabul edilmektedir.

Nasıl ispat edilir?

• Menkul sermaye iradının yabancı para ile tahsil edildiğini, yabancı para olarak kayda alındığını veya tasarruf edildiğini ileri süren taraf (ör. vergi idaresi ya da mükellef) bu olguyu ispatlamakla yükümlüdür; banka dekontu, hesap ekstresi veya kayıt belgesi bu konuda temel delildir.
• Çevirmede kullanılacak tarihteki borsa rayicinin ispatı, ilgili günün resmi kur bilgisine dayanır; borsada rayiç bulunmadığını ileri süren taraf bu durumu gösteren kayıtlarla ispat eder.
• Mükellef, tahsil tarihinin farklı olduğunu veya iratın Türk parası olarak tahsil edildiğini ileri sürüyorsa bu iddiayı belgelerle ispatlamakla yükümlüdür.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu m.75: Menkul sermaye iratlarının tanımını ve kapsamını düzenler; bu madde, kapsamına giren iratların Türk parasına çevrilmesi kuralını koyar.
• 3095 sayılı Kanun m.4/a: Yabancı para borçlarında temerrüt faizini düzenler; menkul sermaye iradıyla doğrudan ilgili değildir, ancak yabancı paranın Türk parasına çevrilmesi konusunda ayrı bir kural içerir.

Madde, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun diğer bölümlerinde sayılmayan kazanç ve iratların vergiye tabi gelire hangi bölüm hükümlerine göre dahil olacağını düzenler. Bu genel dahil etme kuralı içinde iki kazanç türü sayılmıştır: değer artışı kazançları ile arızi kazançlar. Maddenin kendisi bu kazanç türlerinin tek tek unsurlarını, istisnalarını veya hesaplama yöntemini göstermez; bunlar ilgili mükerrer madde hükümlerinde yer alır. Madde gerçek kişilerin gelir vergisi bakımından, geçen bölümlerin dışında kalan ve maddede sayılan iki kazanç türü için uygulanır. Değer artışı kazançlarının endeksleme ve iktisap bedeli ayrıntılarını ve arızi kazançların tek tek kapsamını düzenlemez (mükerrer 80. madde); sebepsiz zenginleşme, gider ve iade hükümlerini düzenlemez (TBK m.80); kurumlar vergisi matrahını ve istisnalarını düzenlemez (5520 sayılı Kanun).

Gelire giren diğer kazanç ve iratlar: hangi kavramlar bilinmeli?

Değer artışı kazancı

Bir varlığın iktisap bedeli ile elden çıkarma bedeli arasındaki pozitif farktan doğan kazançtır. Maddenin kendisi bu farkın hesap yöntemini göstermez; ayrıntı mükerrer 80. maddededir.

Arızi kazanç

Kişinin olağan gelir kaynağı dışında, tesadüfen veya ayrı bir sebepten elde ettiği, tekrarlanma niteliği taşımayan kazançtır. Kapsamı ilgili bölüm hükümlerinde belirlenir.

İrat

Düzenli aralıklarla elde edilen gelir niteliğindeki ödemelerdir. Madde, kazanç ve iratların dahil edilmesinden söz eder; irat kavramı burada genel bir gelir türü olarak geçer.

Vergiye tabi gelir

Gelir vergisinin matrahını oluşturan ve kanunda sayılan bölümlere göre belirlenen gelir toplamıdır. Maddeye göre geçen bölümlerin dışında kalan değer artışı kazançları ve arızi kazançlar bu toplama girer.

Gelire giren diğer kazanç ve iratlar: hangi şartlar aranır?

• Kazanç veya iratın, 193 sayılı Kanun'un maddede anılmayan diğer bölümlerinde (ör. ücret, ticari kazanç, serbest meslek, menkul sermaye iradı, gayrimenkul sermaye iradı gibi bölümlerde) yer almaması gerekir.
• Söz konusu kazancın değer artışı kazancı niteliği taşıması veya arızi kazanç niteliğinde olması gerekir.
• Kazancın bu bölümdeki hükümlere göre vergiye tabi gelire dahil edilmesi için ilgili mükerrer madde hükümlerinin ayrıca değerlendirilmesi gerekir.

Gelire giren diğer kazanç ve iratlar: hangi sonuçları doğurur?

• Diğer bölümlerde yer almayan ve sayılan iki kazanç türüne giren kazanç ve iratlar, bu bölümdeki hükümlere göre vergiye tabi gelire dahil edilir.
• Kazanç diğer bir bölümde özel olarak düzenlenmişse, bu madde uygulanmaz ve o bölümün hükmü esas alınır.
• Madde, değer artışı kazancı ve arızi kazanç için hesaplama yöntemi, istisna veya oran göstermez; bunlar ilgili mükerrer madde hükümlerinde aranır.

Gelire giren diğer kazanç ve iratlar: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Kazancın diğer bir bölümde düzenlenip düzenlenmediğini kontrol etmeden doğrudan bu maddeye dayanmak.
• Değer artışı kazancı ile arızi kazancı aynı hesap yöntemine tabi tutmak; her birinin ölçütü ayrıdır.
• Maddenin kendisinde yer almayan oran, süre veya istisnayı mükerrer 80. maddeden okumadan doğrudan bu maddeye bağlamak.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Değer artışı kazancında, elden çıkarma bedelinden iktisap bedelinin düşülmesi ve endeksleme yapılması yönündeki uyuşmazlıklar, mükerrer 80. maddenin hükümleri üzerinden yürütülmektedir. (3. Daire, 2023/5873 E., 2024/6290 K., 28.11.2024)
• Mükerrer 80. maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca, ivazsız iktisap edilen hisse senetleri ile tam mükellef kurumlara ait ve iki yıldan fazla elde tutulan hisse senetleri, menkul kıymet kazancı hesabından ayrı tutulmaktadır. (9. Daire, 2023/6075 E., 2024/1688 K., 02.04.2024; 9. Daire, 2023/6131 E., 2024/1685 K., 02.04.2024; 9. Daire, 2023/6141 E., 2024/1687 K., 02.04.2024; 9. Daire, 2023/6134 E., 2024/1686 K., 02.04.2024)
• Mükerrer 80. maddenin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin değişiklik öncesi halinde, ivazsız iktisap edilenler dışında iktisap şekli fark etmeksizin belirli bir oranın uygulandığı kabul edilmiştir. (Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2021/1448 E., 2023/72 K., 25.01.2023)

Nasıl ispat edilir?

• Değer artışı kazancını ileri süren idare, elden çıkarma bedelini ve bunun vergiye tabi olduğunu gösteren belgeyle ispat yükü altındadır.
• Mükellef, iktisap bedelini, tapu, satış sözleşmesi veya hisse devir belgeleriyle ispatlar; bu belgeler olmadan iktisap bedeli kabul edilmeyebilir.
• Mükellef, kazancın diğer bölümlerde özel olarak düzenlendiğini ileri sürerek bu maddenin uygulanmasına itiraz ederse, bu savunmanın ispatı mükellefe aittir.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 193 sayılı Kanun mükerrer 80: Değer artışı kazançlarının ve arızi kazançların tek tek unsurlarını, istisnalarını ve hesaplama yöntemini düzenler; bu madde ile birlikte uygulanır.

Bu madde, değer artışı kazancının hesaplanmayacağı ve vergilendirilmeyeceği üç hali düzenler: ferdi işletmenin sahibinin ölümü halinde mirasçılarca işletmenin devralınması, ferdi işletmenin bir sermaye şirketine bilançosuyla devri ve kollektif ile adi komandit şirketlerin sermaye şirketine nev'i değiştirmesi. Madde, gelir vergisi mükellefleri bakımından, ferdi işletme sahipleri, bu işletmeleri devralan mirasçılar ve şirketler açısından uygulanır. Madde, değer artışı kazancının oranını, endeksleme usulünü, istisna tutarını ve tarh usulünü düzenlemez (mükerrer m.81 ve m.80). Ferdi işletmenin devrinde ortaklık payı karşılığı verilen hisselerin sonraki satışı ile bu satıştan doğan vergi de bu maddenin kapsamı dışındadır (mükerrer m.81 ve m.80). Kurumlar vergisi açısından birleşme ve devir hükümleri de bu maddede yer almaz (5520 sayılı Kanun).

Vergilendirilmeyecek değer artışı kazançları: hangi kavramlar bilinmeli?

Değer artışı kazancı

Gayrimenkul, hisse senedi veya benzeri varlıkların iktisap bedeli ile elden çıkarma bedeli arasındaki farktan doğan kazançtır. Bu maddedeki hallerde bu kazanç hiç hesaplanmaz.

Ferdi işletme

Gerçek kişi tacirin veya serbest meslek sahibinin tek başına yürüttüğü, şirket tüzel kişiliği taşımayan işletmedir. Madde bu işletmenin devrini konu alır.

Bilanço esasına göre defter tutma

Kazancın bilanço ile tespit edildiği defter tutma yöntemidir. Birinci ve ikinci bentteki kayıtlı değerle devir, ancak bu yöntemle defter tutulan işletmede aktif ve pasifin bütün halinde devrini ifade eder.

Bütün halinde devir

İşletmenin aktif ve pasifiyle birlikte, tasfiyeye gerek kalmadan tek bir işlemle devredilmesidir. Yalnız belirli kıymetlerin devri bu kapsamda değerlendirilmez.

Kayıtlı değer

Devreden işletmenin bilançosunda yer alan değerdir. Devir alan taraf kıymetleri bu değerle aktifine geçirmek zorundadır; piyasa değeri üzerinden kayıt bu istisnayı bozar.

Nev'i değiştirme

Kollektif veya adi komandit şirketin tasfiyeye girmeden ve başka bir tüzel kişilik kurmadan sermaye şirketi biçimine dönüşmesidir. Bentte belirtilen şartlar, ikinci bentteki şartlarla aynıdır.

Vergilendirilmeyecek değer artışı kazançları: hangi şartlar aranır?

• Ferdi işletmenin sahibinin ölmüş olması ve işletmenin kanuni mirasçılarca faaliyetine devam edilmesi gerekir (birinci bent).
• İşletmeye dahil iktisadi kıymetlerin mirasçılar tarafından kayıtlı değerleriyle aynen devralınması gerekir; bilanço esasına göre defter tutuluyorsa bilançonun aktif ve pasifiyle bütün halinde devralınması şarttır (birinci bent).
• Kazancı bilanço esasına göre tespit edilen ferdi işletmenin bilançosunun bir sermaye şirketine aktif ve pasifiyle bütün halinde devredilmesi gerekir (ikinci bent).
• Devir alan şirketin bilançosuna devir bilançosunun aynen geçirilmesi gerekir (ikinci bent).
• Devreden sahibin, devir bilançosuna göre hesaplanan öz sermaye tutarında ortaklık payı almış olması gerekir; bu payı temsil eden hisse senetlerinin nama yazılı olması şarttır (ikinci bent).
• Kollektif veya adi komandit şirketin, ikinci bentteki şartlar dahilinde nev'ini değiştirerek sermaye şirketine dönüşmesi gerekir (üçüncü bent).
• Şirket anonim şirkete dönüşüyorsa, şekil değiştiren şirketin ortaklarının anonim şirketteki paylarını gösteren hisse senetlerinin nama yazılı olması şarttır (üçüncü bent).
• Bu şartlardan biri eksik kalırsa madde hükmü uygulanmaz ve değer artışı kazancı normal kurallara göre hesaplanır (metnin ima ettiği sonuç).

Vergilendirilmeyecek değer artışı kazançları: hangi sonuçları doğurur?

• Birinci bent şartları gerçekleşirse, mirasçıların devraldığı işletme kıymetleri için değer artışı kazancı hesaplanmaz ve vergilendirilmez.
• İkinci bent şartları gerçekleşirse, ferdi işletmenin sahibi için devir sırasında değer artışı kazancı hesaplanmaz ve vergilendirilmez.
• Üçüncü bent şartları gerçekleşirse, şekil değiştiren şirket ve ortaklar bakımından değer artışı kazancı doğmaz.
• Şartlardan biri eksik kalırsa madde hükmü uygulanmaz ve devir ya da nev'i değiştirme işlemi normal vergilendirmeye tabi olur.
• Hükmün uygulanması, işletmenin kayıtlı değerle aynen devralınmasına bağlıdır; devir alan taraf kıymetleri piyasa değeri üzerinden kaydederse istisna bozulur.
• Hisse senetlerinin nama yazılı olmaması, şartın yerine getirilmemesi anlamına gelir ve istisnadan yararlanmayı engeller.

Vergilendirilmeyecek değer artışı kazançları: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Birinci ve ikinci bendi birbirine karıştırmak; ölüm halindeki mirasçı devrine ortaklık payı şartını aramak.
• Üçüncü bendi ferdi işletme devrinin genel hali gibi okumak; kollektif veya adi komandit şirketlerin nev'i değişimine ikinci bentten farklı şart aramak.
• Kayıtlı değer yerine piyasa değeri üzerinden kaydedilen devri istisna kapsamında saymak.
• Hisse senetlerinin nama yazılı olması şartını ihmal etmek.
• Bilanço esasına göre defter tutulmayan işletmede ikinci bentteki devir istisnasını uygulamak; devrin aktif ve pasifiyle bütün halinde yapılmadığı durumda istisnayı kabul etmek.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Mirasçıların işletmeyi kayıtlı değerle devraldığının tespitinde, devir bilançosu ve ticaret sicil kayıtları esas alınmaktadır. (12. Hukuk Dairesi, 2024/565 E., 2024/2500 K., 14.03.2024)
• Ferdi işletmenin sermaye şirketine devrinde, devir bilançosuna göre öz sermaye tutarında nama yazılı hisse verilip verilmediği ayrıca incelenmektedir. (4. Daire, 2018/4441 E., 2022/1598 K., 16.03.2022)
• Nama yazılı hisse şartı yerine getirilmediğinde madde kapsamındaki istisnadan yararlanılamayacağı kabul edilmektedir. (4. Daire, 2018/4441 E., 2022/1598 K., 16.03.2022)
• Madde kapsamındaki devirlerde değer artışı kazancı hesaplanmadığından, endeksleme ve istisna tutarı gibi genel kurallar bu devirlere uygulanmamaktadır. (3. Daire, 2024/2227 E., 2025/64 K., 21.01.2025; 3. Daire, 2021/1607 E., 2023/1861 K., 18.05.2023)
• Birleşme yoluyla devirlerde işlemin 193 sayılı Kanun m.81 şartlarına uygun yapılıp yapılmadığı, birleşme kararı ve sicil kaydından araştırılmaktadır. (12. Hukuk Dairesi, 2024/565 E., 2024/2500 K., 14.03.2024)
• Madde 2003 yılında değiştiğinden, bu değişiklikten önceki tarihli kararlar yalnızca eski metni yorumlamakta; güncel metne göre değerlendirme yapılmalıdır. (4. Daire, 1998/4171 E., 1999/57 K., 26.01.1999)
• Takdir komisyonunca değer artışı matrahının belirlenmesinde bu madde kapsamındaki devirlerin dikkate alınıp alınmadığı, dava dosyalarında ayrıca tartışılmaktadır. (Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2022/694 E., 2024/28 K., 24.01.2024)

Nasıl ispat edilir?

• Hükmün uygulanmasını isteyen mükellef, işletmenin bilançoya göre devrini ve kayıtlı değerle devir yapıldığını devir bilançosu ve ticaret sicil kayıtlarıyla ispatlamakla yükümlüdür.
• Ferdi işletmenin mirasçılarca devrinde ölüm belgesi, veraset ilamı ve işletmenin fiilen devam ettiğini gösteren belgeler ispat aracıdır.
• Sermaye şirketine devirde ortaklık payının öz sermaye tutarına denk olduğu ve hisselerin nama yazıldığı, ticaret sicil kaydı ve hisse senetleriyle ispatlanır.
• Vergi idaresi, şartlardan birinin eksik olduğunu iddia ederse bu eksikliği ispatlamakla yükümlüdür.
• Hisse senetlerinin nama yazılı olmadığı iddiası, ortaklık defteri ve hisse senedi nüshasıyla ortaya konur.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 193 sayılı Kanun m.81 mükerrer: Değer artışı kazancının hesaplanmasına ilişkin genel usul ve bu maddede tanınan istisnanın dışında kalan hallerde uygulanır; madde metninde açıkça anılmamakla birlikte bağlantılıdır.
• 4734 sayılı Kanun: Kamu ihale ve devir işlemleri ile karışmaması için yazılmaz; bu madde bakımından ilgili değildir.
• 5520 sayılı Kanun: Kurumlar vergisi açısından birleşme ve devir hükümlerini düzenler; gelir vergisi istisnasıyla doğrudan bağlantılı değildir ve şerhte yalnız kapsam sınırı için anılmıştır.

Madde, vergiye tabi arızi kazançların altı bent hâlinde sayımını, bir takvim yılında (1)-(4) numaralı bentlerdeki kazançlar için uygulanan istisna tutarını, hâsılat kavramını ve arızi kazançların safi miktarının tespit yöntemini düzenler. Maddenin hükmü gelir vergisi mükelleflerine uygulanır; dar mükellefiyete tabi olanlar için (6) numaralı bent ve 45 inci madde ayrıca gözetilir. Madde, arızi kazanç olarak nitelenmeyen ticari, ziraî ve mesleki kazançları düzenlemez (m.37 ve sonrası kapsamındaki kazanç unsurları). Gayrimenkul kiralarından doğan kazançların vergilendirilmesi, bu maddenin kapsamı dışındadır. Vergi tarhı, beyan ve ceza usulü bu maddede düzenlenmemiştir.

Arızi kazançlar: hangi kavramlar bilinmeli?

Arızi kazanç

Mükellefin asli faaliyeti dışında, olağan iş akışına girmeyen ve tesadüfi nitelik taşıyan kazançtır. Madde bu kazançları altı bent hâlinde sınırlı olarak sayar.

Hâsılat

Alınan para ve ayınlarla diğer yollarla elde edilen ve para ile temsil edilebilen menfaatlerin tümünü ifade eder. Hâsılat, gider indirilmeden önceki brüt tutardır.

Safi miktar

Arızi kazancın, maddenin fıkra hükmüne göre indirilebilen giderler düşüldükten sonra kalan tutarıdır. Bent numarasına göre indirilebilecek gider türü değişir.

Dar mükellefiyet

Türkiye'de tam mükellefiyete tabi olmayan, yalnız Türkiye kaynaklı kazançları bakımından vergilendirilen gerçek kişilerin durumudur. (6) numaralı bent bu mükellefler için 45 inci madde ile bağlantılıdır.

İstisna tutarı

Bir takvim yılında (1)-(4) numaralı bentlerdeki kazançların toplamı üzerinden ayrılan ve gelir vergisinden müstesna tutulan kısımdır. Metinde tutar 350.000 TL olarak yer almakta; 2026 takvim yılı için geçerli güncel tutar ise yukarıdaki metinde parantez içinde gösterilmiştir.

Arızi kazançlar: hangi şartlar aranır?

• Kazancın altı bentten birine girmesi gerekir; bent dışında kalan kazanç arızi kazanç olarak vergilendirilemez.
• (1) numaralı bentte kazanç, arızi olarak ticari muamelelerin icrasından veya bu nitelikteki muamelelere tavassuttan doğmalıdır.
• (2) numaralı bentte kazanç, ticari veya ziraî işletme ya da serbest meslek faaliyetinin durdurulması, terk edilmesi, başlamamış bir faaliyete girilmemesi veya ihale, artırma ve eksiltmelere iştirak edilmemesi karşılığında elde edilmelidir.
• (3) numaralı bentte kazanç, gayrimenkulün tahliyesi veya kiracılık hakkının devri karşılığında alınan tazminat ya da peştemal niteliğinde olmalıdır.
• (4) numaralı bentte serbest meslek faaliyetinin arızi olarak yapılmış olması ve hâsılatın tahsil edilmiş bulunması gerekir.
• (5) numaralı bentte kazancın gerçek usulde vergiye tabi bir mükellefin terk ettiği işten sonradan elde edilmiş olması gerekir; zarar yazılan değersiz alacaklar ve karşılık ayrılan şüpheli alacakların tahsili de bu kapsama girer.
• (6) numaralı bentte kazancın, dar mükellefiyete tabi bir kişinin 45 inci maddede yazılı işleri arızi olarak yapmasından doğması gerekir.
• Hâsılat, para ile temsil edilebilen bir menfaat olmalıdır; bu ölçüt dışında kalan menfaatler hâsılat sayılmaz.
• Safi miktar tespit edilirken (1) numaralı bentte yalnız satış bedelinden maliyet ve satış dolayısıyla yapılan giderler indirilebilir; (2)-(5) numaralı bentlerde giderin tevsik edilmiş olması şarttır.
• Bir takvim yılında (1)-(4) numaralı bentlerdeki kazançların toplamının istisna tutarını aşan kısmı vergiye tabi olur; (5) numaralı bentteki kazanç bu toplama dahil edilmez.

Arızi kazançlar: hangi sonuçları doğurur?

• (1)-(4) numaralı bentlerdeki kazançların yıllık toplamı, madde metninde yer alan istisna tutarına kadar gelir vergisinden müstesnadır; metinde bu tutar 350.000 TL olarak yazılmış, 2026 yılı için güncel tutar parantez içinde gösterilmiştir.
• Yıllık toplam istisna tutarını aşarsa aşan kısım, arızi kazanç olarak vergilendirilir.
• Henüz başlamamış bir ticari, ziraî veya mesleki faaliyete hiç girişilmemesi ile ihale, artırma ve eksiltmelere iştirak edilmemesi karşılığında elde edilen kazançlar istisna toplamına dahil edilmez.
• (5) numaralı bentteki kazanç istisnadan yararlanmaz ve doğrudan vergiye tabi olur.
• (6) numaralı bentteki kazanç için 45 inci madde hükümleri uygulanır.
• Safi kazanç hesabında tevsik edilmeyen giderler indirilemez.

Arızi kazançlar: sık yapılan hatalar nelerdir?

• (1) numaralı bentteki kazancın safi tutarını bulurken satış bedelinden değil hâsılattan hareket etmek; (1) numaralı bentte yalnız maliyet ve satış giderleri indirildiği için diğer giderleri de düşmek yanlıştır.
• (2)-(5) numaralı bentlerde tevsik edilmemiş giderleri indirmek; bu bentlerde giderin belgelenmesi şarttır.
• İstisna tutarını her bent için ayrı ayrı uygulamak; istisna (1)-(4) numaralı bentlerin toplamı üzerinden bir kez uygulanır.
• (5) numaralı bentteki kazancı istisna toplamına dahil etmek; bu bentteki kazanç istisnadan yararlanmaz.
• 2026 yılında madde metnindeki 350.000 TL tutarını güncel sınır saymak; güncel tutar metinde parantez içinde yer alan miktardır.
• Dar mükellefiyet hâlinde (6) numaralı bentteki kazancı (1)-(5) bentlerinin genel safi kazanç kuralıyla hesaplamak; 45 inci madde hükümleri ayrıca uygulanır.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Gerçek usulde vergiye tabi mükellefin terk ettiği işten sonra tahsil edilen veya dönem sonu stoku olarak satılan malların bedeli, (5) numaralı bent kapsamında arızi kazanç sayılmaktadır. (Vergi Dava Daireleri Kurulu, 1998/239 E., 1999/209 K., 16.04.1999)
• (5) numaralı bent, terk edilen işle ilgili sonradan elde edilen kazançları kapsadığından, mükellefin işini sürdürmesi hâlinde bu bentin uygulanmadığı kabul edilmektedir. (Vergi Dava Daireleri Kurulu, 1996/224 E., 1997/495 K., 28.11.1997)
• Ticari faaliyet çerçevesinde yapılan teslimlerin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu bakımından değerlendirilmesi ile 82 nci maddenin 5 inci bendinin uygulanması birlikte incelenmekte; işin terkinin varlığı somut olaya göre aranmaktadır. (11. Daire, 1995/1892 E., 1995/2564 K., 16.10.1995)
• Arızi kazanç tespitinde vergi inceleme raporu ve kayıt dışı bırakılan gelirin somut delillere dayanması gerektiği kabul edilmektedir. (3. Daire, 2022/2305 E., 2024/5107 K., 07.10.2024; 3. Daire, 2023/4571 E., 2024/7082 K., 19.12.2024)
• Mükellefin kazancının bulunmadığı, servetinin eksildiği ve işlemlerin tüzel kişi adına yapıldığı yönündeki savunmaların değerlendirilmesi gerektiği kabul edilmektedir. (3. Daire, 2022/843 E., 2024/5903 K., 15.11.2024)

Nasıl ispat edilir?

• Arızi kazancın varlığını ileri süren idare, kazancın hangi bent kapsamına girdiğini ve vergilendirilebilir tutarını ispatlamakla yükümlüdür; vergi inceleme raporu, banka kayıtları ve sözleşmeler bu amaçla kullanılır.
• (1)-(4) numaralı bentlerde istisnadan yararlanmak isteyen mükellef, toplam kazancın istisna tutarı içinde kaldığını belgelerle göstermelidir.
• Safi kazanç hesabında indirilmek istenen giderlerin tevsik edilmiş olması gerekir; giderin varlığını ileri süren mükellef, fatura, sözleşme veya banka kaydı ile ispatlamakla yükümlüdür.
• (5) numaralı bentte işin gerçekten terk edildiği ve kazancın terkten sonra elde edildiği idare tarafından ispatlanmalıdır; mükellefin işini sürdürdüğünü ileri sürmesi hâlinde bu savunmayı ispat yükü mükellefe geçer.
• (6) numaralı bentte dar mükellefiyet koşulları ile 45 inci maddedeki işin niteliği idare tarafından ortaya konulmalıdır.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu m.45: Dar mükellefiyete tabi kişilerin bu maddede yazılı işlerinden elde ettikleri (6) numaralı bent kazançlarında safi miktarın tespitini belirler.
• 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu m.45: Dar mükellefiyet hâlinde safi kazancın hesaplanmasında hangi giderlerin indirileceğini gösterir.