Ücretler ve serbest meslek kazançları

Madde, ücretin vergi hukuku bakımından tanımını ve sayılan ödemelerin ücret sayılmasını düzenler. Ücretin tanımı, mahiyeti değiştirmeyen adlandırmalar ve yedi bentlik ücret sayılan ödemeler bu maddededir. Madde, işverenin ücret ödeme yükümlülüğünü, ücretin ödeme zamanını ve şeklini düzenlemez (m.32, m.34 ilgili İş Kanunu hükümleri). Ücretten kesinti yasağı (İş Kanunu m.62) ve ücret hesap pusulası (İş Kanunu m.37) da bu maddenin konusu değildir. Madde, gelir vergisi tevkifatının oranlarını, istisnalarını ve beyan usulünü düzenlemez (GVK m.94, m.23 ilgili hükümleri).

Ücretin tarifi: hangi kavramlar bilinmeli?

Ücret

İşverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan, para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Tanımın ölçütü işyerine bağlılık ve hizmet karşılığıdır.

Ayın

Para dışında verilen, ayni nitelikteki edimdir. Ücretin ayni biçimde ödenmesi ücret niteliğini değiştirmez; ancak ayınlar para ile temsil edilebilen menfaatlerle sınırlıdır.

Mahiyetin değişmemesi

Ödemenin ödenek, tazminat, tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı gibi adlarla yapılmış olması ya da kazancın yüzdesi biçiminde belirlenmiş olması, ödemenin ücret niteliğini ortadan kaldırmaz. Kazancın yüzdesi üzerinden ödeme, ortaklık ilişkisi niteliğinde olmadığı sürece ücrettir.

Sayılan ücret

Maddenin üçüncü fıkrasında, hizmet ilişkisi olmasa da bu kanunun uygulanmasında ücret sayılan ödemelerdir. Bentler (1)-(7) arasında sayılmıştır ve sayım sınırlayıcı kabul edilir; bu ödemeler ücretin genel tanımına ek bir kapsam oluşturur.

Emeklilik, maluliyet, dul ve yetim aylığı

Maddenin birinci bendinde ücret sayılan, 23. maddenin 11 numaralı bendine göre istisna dışında kalan aylıklardır. Yani bu aylıkların ücret sayılması, GVK m.23/11 kapsamındaki istisnaya bağlıdır.

İkale sözleşmesi ve karşılıklı sonlandırma

Hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra yapılan anlaşmalar olup, yedinci bentte sayılan ödemeler bu sözleşmeler kapsamında yapılır. Bu ödemeler, sözleşme sona erdikten sonra yapıldıkları için bentte açıkça ücret sayılmıştır.

Ücretin tarifi: hangi şartlar aranır?

• Ödemenin işverene tabi belirli bir işyerine bağlı çalışan bir kişiye yapılmış olması veya bu kişiye hizmet karşılığı sağlanması gerekir.
• Ödemenin para veya para ile temsil edilebilen ayni menfaat biçiminde olması gerekir.
• Ödemenin adı ödenek, tazminat, prim, ikramiye, huzur hakkı veya başka bir ad olabilir; ancak bu adlandırma tek başına ödemeyi ücret olmaktan çıkarmaz.
• Kazancın belli bir yüzdesi üzerinden yapılan ödemede, taraflar arasında ortaklık münasebeti bulunmamalıdır.
• Üçüncü fıkrada sayılan hallerde, ödemenin ilgili sıfat, görev ya da hizmet dolayısıyla yapılmış olması gerekir; bu hallerde ayrıca işyerine bağlılık aranmaz.
• Birinci fıkradaki emeklilik, maluliyet, dul ve yetim aylıkları için GVK m.23/11 kapsamındaki istisnanın dışında kalmış olmaları gerekir.
• Yedinci bent kapsamındaki ödemelerde hizmet sözleşmesinin sona ermiş olması gerekir.

Ücretin tarifi: hangi sonuçları doğurur?

• Ödeme ücret sayıldığında, bu ödemeler üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekir.
• Ödemenin adı tazminat, ikramiye, huzur hakkı veya başka bir ad olsa da ücret niteliği değişmez.
• Kazancın belli bir yüzdesi biçiminde yapılan ödeme, ortaklık münasebeti niteliğinde değilse ücret sayılır.
• Birinci fıkradaki aylıklar, GVK m.23/11 kapsamında istisna olmadığı sürece ücret sayılır.
• Üçüncü fıkrada sayılan ödemeler, ilgili sıfatlar dolayısıyla yapılmışsa ücret sayılır.
• Yedinci bent kapsamındaki ödemeler, hizmet sözleşmesinin sona ermesinden sonra da yapılmış olsa ücret sayılır.
• Ödeme ne ücret tanımına ne de sayılan ücret hallerine girmiyorsa bu maddeye göre ücret olarak vergilendirilemez.
• Madde, ödemenin ücret olup olmadığını belirlerken adlandırmayı değil ödemenin hizmet karşılığı niteliğini ölçüt alır.

Ücretin tarifi: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Ödemenin adına bakıp ücret olup olmadığına karar vermek; oysa adlandırma ölçüt değildir, hizmet karşılığı niteliği ölçüttür.
• Kazancın yüzdesi biçiminde yapılan her ödemeyi ortaklık payı saymak; ortaklık münasebeti yoksa bu ödeme ücrettir.
• Hizmet sona erdikten sonra yapılan ödemeleri genel tanım dışı görüp vergilendirmemek; yedinci bent bu ödemeleri açıkça ücret sayar.
• Birinci fıkradaki aylıkların her zaman ücret olduğunu düşünmek; GVK m.23/11 kapsamındaki istisna dışında kalmaları gerekir.
• Üçüncü fıkradaki sayılan ödemeleri işyerine bağlılık şartıyla değerlendirmek; bu fıkra sıfat dolayısıyla yapılan ödemeleri ayrıca ücret sayar.
• Gelir vergisine tabi olmayan ek ödemeye bu maddeye dayanarak tevkifat uygulamak; bu bir vergilendirme hatasıdır.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Ödemenin ücret olup olmadığının belirlenmesinde, adlandırmadan çok ödemenin hizmet karşılığı niteliğine bakıldığı kabul edilmektedir. (Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2023/290 E., 2024/772 K., 11.09.2024)
• Ödeme gelir vergisine tabi olmayan bir ödeme ise bu maddeye dayanılarak tevkifat yapılmasının vergilendirme hatası olduğu ve hukuka aykırı olduğu kabul edilmektedir. (Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2024/115 E., 2024/773 K., 11.09.2024; Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2023/991 E., 2024/231 K., 27.03.2024)
• Yönetim kuruluna sağlanan huzur hakkı ve benzeri ödemelerin ücret sayıldığı, 61. maddenin ikinci fıkrasındaki adlandırma hükmüne dayanılarak kabul edilmektedir. (İstanbul Bölge Adliye Mahkemesi 14. Hukuk Dairesi, 2021/1505 E., 2024/1575 K., 07.11.2024)
• Hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra yapılan ikale ödemesinin ücret sayıldığı ve tevkifata tabi olduğu kabul edilmektedir. (Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2025/455 E., 2025/618 K., 09.07.2025)

Nasıl ispat edilir?

• Ödemenin ücret olduğunu ileri süren idare veya tevkifatı yapan tarafın, ödemenin hizmet karşılığı niteliğini ya da sayılan hallerden birine girdiğini ispatlaması gerekir.
• Ödemenin ücret olmadığını ileri süren mükellef, ödemenin ortaklık payı, gelir vergisine tabi olmayan bir ödeme ya da istisna kapsamında olduğunu belgeyle ispatlamalıdır.
• Yazılı sözleşme, ödeme dekontu, yönetim kurulu kararı ve hizmet sözleşmesinin sona erme belgesi bu ispatta temel delillerdir.
• Ödemenin yüzdesel biçimde yapıldığı iddia edildiğinde, bu yüzdenin kazanç üzerinden hesaplandığı ve ortaklık münasebeti bulunup bulunmadığı belgelerle ortaya konur.
• Karşı taraf, ödemenin tanıkla da kanıtlanabileceğini ileri sürebilir; ancak yazılı belge bulunan hallerde belge üstün tutulur.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu m.23: Ondokuzuncu bent olan 11 numaralı bendi, birinci fıkranın 1 numaralı bendindeki aylıkların istisna kapsamını belirler.
• 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu m.94: Ücret niteliğindeki ödemelerden yapılacak gelir vergisi tevkifatını düzenler; bu maddedeki ücret tanımı tevkifatın konusunu belirler.
• 4857 m.32: İş Kanunu'nun ücret tanımı, bu maddedeki ücret tanımıyla benzer ancak aynı amaca hizmet etmez; iş hukuku ücretini tanımlar, vergi hukukunda ücretin sınırını bu madde çizer.

Madde, Gelir Vergisi Kanunu bakımından işveren kavramını tanımlar ve vergi ödevlerinin kimin üzerine yükleneceğini belirler. Birinci fıkra işverenin tanımını, ikinci fıkra ise 61. maddenin 1-6 numaralı bentlerindeki ödemeleri yapanların vergisel ödevler bakımından işveren sayılmasını düzenler. Madde, kanunda yazılı ödevler bakımından uygulanır; iş hukukundaki işveren tanımı ile aynı amaca hizmet etmez. Madde, tevkifat ve bildirim yükümlülüklerinin dayanağıdır. Madde; işçilik ilişkisinin kuruluşunu, iş ilişkisinin unsurlarını ve işyeri kavramını düzenlemez (4857 sayılı İş Kanunu m.2). Ücret gelirinin tanımı ve tevkifat oranları (m.61, m.103) ile vergi yükümlülüğü ve tevkifatın hesaplanması da bu maddede yer almaz.

İş verenin tarifi: hangi kavramlar bilinmeli?

İşveren (vergi hukuku)

İş görmek üzere hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları altında çalıştıran gerçek ve tüzel kişilerdir. Bu tanım, GVK bakımından işverenin temel niteliğini belirler.

Hizmet erbabı

Bir hizmet ilişkisi kapsamında emir ve talimatlar altında çalışan kişidir. Maddede kullanılan bu kavram, iş sözleşmesine dayanan işçi kavramından daha geniş bir alanı ifade edebilir.

61. madde bentlerinde yazılı ödemeler

Gelir Vergisi Kanunu'nun 61. maddesinin 1 ila 6 numaralı bentlerinde sayılan ödemelerdir. İkinci fıkra, bu ödemeleri yapanları, kanunda yazılı ödevler bakımından işveren hükmüne bağlar. Ödemenin türü bu bentlere girmiyorsa ikinci fıkra uygulanmaz.

İşveren hükmünde olma

Kişinin işveren olmadığı halde, kanunda yazılı ödevleri bakımından işveren gibi muamele görmesidir. Bu durum, kişinin iş ilişkisinde taraf olmasına bağlı değildir; ödemeyi yapmasına bağlıdır.

İş verenin tarifi: hangi şartlar aranır?

• Birinci fıkra bakımından, kişinin hizmet erbabını işe alması veya emir ve talimatları altında çalıştırması bulunmalıdır.
• Birinci fıkra bakımından, işveren olarak kabul edilen kişi gerçek ya da tüzel kişi olmalıdır.
• İkinci fıkra bakımından, kişinin 61. maddenin 1 ila 6 numaralı bentlerinde yazılı ödemeleri yapması gerekir.
• İkinci fıkra uygulanırken, söz konusu ödevlerin yerine getirilmesi bakımından işveren hükmünde kabul edilmek yeterlidir; kişinin gerçek bir işveren olması aranmaz.

İş verenin tarifi: hangi sonuçları doğurur?

• Hizmet erbabını işe alan ve emir-talimatı altında çalıştıran kişi, GVK'daki işveren ödevlerini yerine getirmekle yükümlüdür.
• 61. maddenin 1-6 numaralı bentlerinde yazılı ödemeyi yapan kişi, bu ödevleri bakımından işveren hükmünde sayılır.
• Ödemeyi yapan kişi, hizmet ilişkisi bulunmasa dahi, bu ödevler bakımından işveren gibi sorumlu tutulur.
• Ödeme 61. maddenin bu bentlerinde sayılmıyorsa ikinci fıkra uygulanmaz ve kişi yalnızca birinci fıkraya göre değerlendirilir.

İş verenin tarifi: sık yapılan hatalar nelerdir?

• İkinci fıkrayı birinci fıkranın yerine geçen bir tanım gibi okumak; ikinci fıkra yalnızca kanunda yazılı ödevler bakımından işveren hükmü yaratır.
• Vergisel işveren kavramını iş hukukundaki işveren kavramıyla aynı görmek; GVK'daki tanım yalnızca vergi ödevleri bakımından uygulanır.
• 61. madde bentlerinin dışındaki ödemeleri de ikinci fıkra kapsamında saymak.
• İşveren sıfatının tespitinde yalnızca kurum kayıtlarına veya sözleşme başlığına bakmak; fiili ücret ödeyen ve talimat veren kişi araştırılmalıdır.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Ödemeyi yapan kişinin hizmet ilişkisinde taraf olmamasının, GVK kapsamındaki işveren sıfatını ortadan kaldırmadığı kabul edilmektedir. (4. Daire, 2009/6951 E., 2010/1232 K., 10.03.2010)
• Tevkifat yapan kurumların, yaptıkları tevkifatın mahsup edilebilmesi için ödemeyi yapan olarak işveren hükmünde değerlendirilmesi gerektiği yönünde bir uygulama bulunmaktadır. (4. Daire, 2009/6951 E., 2010/1232 K., 10.03.2010)

Nasıl ispat edilir?

• Vergi idaresinin işveren sıfatını ileri sürmesi halinde, hizmet ilişkisinin varlığı ve ödemenin 61. madde bentlerinden birine girdiği idare tarafından ispatlanır.
• Kişinin işveren sayılmaması için ileri sürdüğü savunma (ödemenin 61. madde kapsamında olmadığı) ise bu savunmayı yapan tarafça ispatlanır.
• Ödemenin yapıldığı ve tutarının belirlendiği, bordro, banka kaydı veya tahakkuk belgesi gibi yazılı belgelerle gösterilir.
• Hizmet ilişkisinin varlığı, emir-talimat ilişkisi ve işe alım gibi unsurlarla, sözleşme ve fiili çalışma belgeleriyle ortaya konur.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 193 sayılı GVK m.61: İkinci fıkra, 61. maddenin 1-6 numaralı bentlerinde yazılı ödemeleri yapanları işveren hükmüne bağlar. Hangi ödemelerin bu kapsamda olduğu 61. maddeden belirlenir.

Madde, ücretin gerçek safi değerinin hesabında iş verence sağlanan para ve ayın menfaatlerin toplamından yapılacak indirimleri düzenler. Bu kapsamda 657 sayılı Kanun'a göre yapılan kesintiler ile kamu kurumlarına yapılan kanuni kesintiler, emekli sandıklarına ve sosyal güvenlik sandıklarına ödenen aidat ve primler, belirli şartlarla ödenen hayat ve şahıs sigortası primleri ile sendika aidatları indirim konusudur. Ayrıca ayın menfaatlerin değerlemesine ilişkin esasları da düzenler. Madde, ücretli sayılan hizmet erbabı ile işveren arasındaki ilişkilere uygulanır. Madde, gelir vergisi matrahının nasıl hesaplanacağını ve vergi oranlarını düzenlemez (m.103 ve devamı). Ücretin tanımını, ödeme usulünü ve ödeme zamanını düzenlemez (4857 sayılı İş Kanunu m.32, m.34). Ücretten kesinti yasağı ile ceza kesintisi da bu maddenin kapsamı dışındadır (4857 sayılı İş Kanunu m.62, m.38).

Gerçek ücretler: hangi kavramlar bilinmeli?

Ücretin gerçek safi değeri

İş verence verilen para ve ayınlarla sağlanan menfaatler toplamından, maddede sayılan indirimler yapıldıktan sonra kalan tutardır. Vergilendirmeye esas olan net ücret bu tutardır.

Hizmet erbabı

Maddede ücretli olarak çalışan, yani işveren karşısında hizmet ilişkisi içinde bulunan kişiyi ifade eder. Hayat ve şahıs sigortası primi indirimi bakımından bu sıfat aranır.

Ayın menfaat

Para dışında verilen ve parayla ölçülebilen karşılıklardır. Ayınlar verildiği gün ve yerdeki ortalama perakende fiyatıyla, konut ve benzeri menfaatler emsal kira veya emsal bedel üzerinden değerlenir.

Emsal kira / emsal bedel

Konut tedariki ve benzeri menfaatlerin değerlenmesinde esas alınan, benzer konutun piyasadaki kira veya bedelidir. Bu ölçüt ayınlar için verilen ortalama perakende fiyat ölçütünden ayrıdır.

Hayat ve şahıs sigortası primi indirimi

Ücretlinin kendisi, eşi ve küçük çocukları için ödenen belirli sigorta primlerinin indirim konusu yapılmasıdır. Sigortanın Türkiye'de kâin ve merkezi Türkiye'de bulunan bir şirket nezdinde akdedilmiş olması şarttır.

Kanuni kesinti

Kanunla öngörülen ve ücretten yapılan zorunlu ödemelerdir. Maddede yalnız 657 sayılı Kanun'un 190. maddesi uyarınca yapılanlar ile Ordu Yardımlaşma Kurumu ve benzeri kamu kurumlarına ilişkin kesintiler sayılmıştır.

Gerçek ücretler: hangi şartlar aranır?

• Ücretin hesabında önce iş verence sağlanan para ve ayın menfaatlerin toplamı belirlenmelidir.
• Ayınlar verildiği gün ve yerdeki ortalama perakende fiyatlarına, konut tedariki ve benzeri menfaatler emsal kira veya emsal bedele göre değerlenmelidir.
• Bent 1 kapsamındaki kesintiler, yani 657 sayılı Kanun'un 190. maddesi uyarınca yapılan kesintiler ile Ordu Yardımlaşma Kurumu ve benzeri kamu kurumları için yapılan kanuni kesintiler, toplamdan düşülmelidir.
• Bent 2 kapsamında kanunla kurulan emekli sandıkları ile 506 sayılı Kanun'un geçici 20. maddesinde belirtilen sandıklara ödenen aidat ve primler düşülmelidir.
• Bent 3 indirimi için sigortanın Türkiye'de kâin ve merkezi Türkiye'de bulunan bir emeklilik veya sigorta şirketi nezdinde akdedilmiş olması gerekir.
• Bent 3 kapsamında hayat sigortası primlerinin %50'si ile ölüm, kaza, sağlık, hastalık, engellilik, işsizlik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigortası primleri, ücretlinin şahsı, eşi ve küçük çocukları için düşülebilir.
• Bent 3 indirimi, ödendiği ayda elde edilen ücretin %15'ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşamaz.
• Bent 4 indirimi için çalışanın ilgili kanununa göre sendikaya ödediği aidatın tevsik edilmiş olması şarttır.
• Gelir Vergisi gibi şahsi vergiler ile kanunda sayılmayan kesintiler ücretten indirilemez.

Gerçek ücretler: hangi sonuçları doğurur?

• Bent 1, 2, 3 ve 4 kapsamındaki ödemeler, şartları varsa ücretin gerçek safi değerinden indirilir.
• Bent 3'te yasal tavanı aşan prim tutarı indirim konusu yapılamaz; aşan kısım ücretin safi değerine dahil kalır.
• Bent 3'teki tavan tutarları Cumhurbaşkanı tarafından oranları yarısına kadar indirilebilir, iki katına kadar artırılabilir ve asgari ücretin yıllık tutarının iki katını geçmemek üzere yeniden belirlenebilir.
• Bent 3 kapsamındaki sigortanın Türkiye'de kâin ve merkezi Türkiye'de bulunan bir kuruluş nezdinde yapılmamış olması halinde prim indirimi yapılamaz.
• Bent 4 indirimi, aidatın ödendiğinin tevsik edilmemesi halinde uygulanamaz.
• Gelir Vergisi gibi şahsi vergiler ile madde metninde sayılmayan kesintiler ücretten indirilemez.
• Ayınlar ve konut tedariki gibi menfaatler madde metnindeki ölçütlere göre değerlenir; işveren bu değerleme sonucunu gelir vergisi bakımından esas alır.
• Yabancı para ile ödenen ücret ödeme gününün borsa rayicine göre Türk parasına çevrilir.

Gerçek ücretler: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Bent 2 ile bent 3'ü birlikte değerlendirip prim indirimine bent 3'teki %15 ve asgari ücret tavanını bent 2 için de uygulamak.
• Ayınları ve konut menfaatini aynı değerleme ölçütüyle hesaplamak; ayınlar için ortalama perakende fiyat, konut için emsal kira ölçütü esas alınır.
• Madde metninde sayılmayan kesintileri, örneğin gelir vergisini, ücretten indirmek; şahsi vergiler indirilemez.
• Yabancı para ücreti ödeme günü yerine sözleşme günündeki kura göre çevirmek; metin ödeme gününü esas alır.
• Bent 3'teki tavanı Cumhurbaşkanı kararıyla değişmiş olabilecek güncel rakam yerine eski sabit tutarla hesaplamak.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Gerçek ücretin bordroda gösterilmemesi halinde yargı, gerçek ücreti meslek odası, sendika bilgileri ve tüm delillerle belirlemektedir. (Hukuk Genel Kurulu, 2009/573 E., 2009/605 K., 30.12.2009)
• Bordrolarda işçinin imzası bulunması, gerçek ücretin o miktar olduğunu kendiliğinden göstermez. (Hukuk Genel Kurulu, 2009/573 E., 2009/605 K., 30.12.2009)
• Hayat sigortası primi indiriminde sigortanın Türkiye'de kurulu bir şirkette akdedilmesi şartı aranmaktadır. (Danıştay 15. Daire Başkanlığı, 2011/972 E., 2015/7488 K., 12.11.2015)
• Emekli aidatı ve sosyal sigorta primlerinin indirim kapsamı, mevzuatın değiştiği tarihe göre farklı yorumlanmaktadır. (Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2019/202 E., 2019/886 K., 13.11.2019)

Nasıl ispat edilir?

• Gerçek ücretin fazla gösterildiğini ya da düşük gösterildiğini iddia eden taraf bunu ispatlamakla yükümlüdür; bordronun imzalanmış olması tek başına gerçek ücreti kanıtlamaz. (Hukuk Genel Kurulu, 2009/573 E., 2009/605 K., 30.12.2009)
• Gerçek ücret her türlü delille ispatlanabilir; meslek örgütlerinin bildirdiği ücretler tek başına bağlayıcı değildir ve diğer belgelerle desteklenmelidir. (Hukuk Genel Kurulu, 2009/573 E., 2009/605 K., 30.12.2009)
• Hayat ve şahıs sigortası primi indirimi bakımından primin ödendiğini ve sigortanın madde şartlarına uygun olduğunu gösteren belgeler gerekir; ispat yükü indirimi talep eden hizmet erbabına aittir.
• Sendika aidatı indiriminde aidatın ödendiğinin tevsik edilmesi şarttır; tevsik edilmemiş aidat indirilemez.
• Ayınların ve konut menfaatinin değerlenmesinde ortalama perakende fiyat veya emsal kira gibi ölçütlerin dayanağı belgelerle gösterilmelidir.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu m.190: Bent 1'de sayılan kesintilerin hangi kanuni dayanakla yapılabileceğini belirler; bu maddeye dayanan kesintiler indirim konusudur.
• 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu geçici 20. madde: Bent 2 kapsamındaki sandıkları belirler. Metin 5510 sayılı Kanun'a atıf olarak okunmalıdır (değişiklik notu gereği).
• 4857 sayılı İş Kanunu m.62: Ücretten eksiltme yasağını düzenler; bu maddedeki indirimler dışında işçi ücretinden kesinti yapılamayacağını gösterir.
• 4857 sayılı İş Kanunu m.37: Ücret hesap pusulasında kesintilerin ayrı ayrı gösterilmesini düzenler; vergi ve prim kesintileri bu pusulada ayrıca yer alır.

Bu madde, serbest meslek faaliyetinden doğan kazançların gelir vergisi bakımından serbest meslek kazancı sayılmasını, serbest meslek faaliyetinin tanımını ve tahkim işleri ile adi, kollektif ve komandit şirketlerin serbest meslek faaliyetinden elde ettiği kazançların bu kapsama alınmasını düzenler. Uygulaması gelir vergisi mükellefleri, serbest meslek faaliyetini kendi adına ve hesabına yürüten gerçek kişiler ile belirtilen şirket türleri bakımından söz konusudur. Serbest meslek erbabının kimler olduğu (m.66), ücret ve kira gibi diğer kazanç türlerinin tanımı, serbest meslek kazancının tespit yöntemi ve beyanı ile gelir vergisi tarhına ilişkin usul hükümleri bu maddede düzenlenmemiştir; bunlar m.66 ve diğer ilgili maddelerde yer alır.

Serbest meslek kazancının tarifi: hangi kavramlar bilinmeli?

Serbest meslek faaliyeti

Sermayeden çok şahsi çalışmaya, ilmi veya mesleki bilgiye ya da ihtisasa dayanan, ticari mahiyette olmayan ve iş verene tabi olmadan yapılan faaliyettir. Faaliyetin bağımsız yürütülmesi, tanımın vazgeçilmez ölçütüdür.

Serbest meslek kazancı

Serbest meslek faaliyetinden doğan kazançların tamamıdır. Kazancın kaynağı faaliyet olduğu için, kazancın adı veya ödeme biçimi bu niteliği değiştirmez.

Ticari mahiyet

Kazanç amacıyla alım satım, aracılık, sigortacılık, bankacılık gibi işlerin yürütülmesidir. Ticari nitelikte olan işler serbest meslek faaliyeti kapsamına girmez.

İş verene tabi olma

Faaliyetin bir işverenin emir ve talimatı altında, onun hesabına yapılmasıdır. Bu durum varsa iş ilişkisi doğar ve faaliyet serbest meslek olarak nitelenemez.

Tahkim ücreti

Tahkim işleri dolayısıyla hakemlerin aldıkları ücrettir. Bu ücretler, hakemin serbest meslek faaliyetinin bir parçası sayılarak serbest meslek kazancı kabul edilir.

Adi, kollektif ve adi komandit şirket

Ortaklarının kişisel sorumluluk üstlendiği şirket türleridir. Bu şirketlerin serbest meslek faaliyetinden doğan kazançları, şirketin tüzel kişiliği aranmaksızın serbest meslek kazancı sayılır.

Serbest meslek kazancının tarifi: hangi şartlar aranır?

• Faaliyetin serbest meslek sayılabilmesi için sermayeden ziyade şahsi emeğe, ilmi veya mesleki bilgiye ya da ihtisasa dayanması gerekir.
• Faaliyetin ticari mahiyette olmaması gerekir; ticari nitelikteki işler bu kapsamın dışında kalır.
• Faaliyetin iş verene tabi olmaksızın yürütülmesi gerekir.
• Faaliyetin şahsi sorumluluk altında ve kendi nam ve hesabına yapılması gerekir.
• Tahkim işlerinde hakemin aldığı ücretin bu kapsama girmesi için hakemlik işinin tahkim faaliyeti olarak yapılmış olması gerekir.
• Adi, kollektif veya adi komandit şirketin serbest meslek faaliyetinden kazanç elde etmiş olması gerekir; bu şirketlerin kazancı şirket düzeyinde serbest meslek kazancı sayılır.

Serbest meslek kazancının tarifi: hangi sonuçları doğurur?

• Serbest meslek faaliyetinden doğan kazanç, gelir vergisi bakımından serbest meslek kazancı olarak değerlendirilir.
• Faaliyetin serbest meslek sayılmadığı hallerde, kazanç bu madde kapsamında serbest meslek kazancı olarak nitelenemez ve başka kazanç türü altında vergilendirilir.
• Tahkim işi dolayısıyla hakemlere ödenen ücretler, serbest meslek kazancı sayılır.
• Adi, kollektif ve adi komandit şirketlerin serbest meslek faaliyetinden doğan kazançları da serbest meslek kazancı sayılır.
• Bu maddeye göre serbest meslek kazancı sayılan kazançların hangi yöntemle tespit edileceği ve vergilendirileceği bu maddede düzenlenmemiştir.

Serbest meslek kazancının tarifi: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Serbest meslek faaliyetini, faaliyetin yapıldığı işin ticari mahiyette olup olmadığına bakmadan kabul etmek; ticari nitelikli işler madde kapsamı dışındadır.
• İş verene bağlı çalışan kişiyi, serbest meslek erbabı saymak; iş verene tabi olma unsuru varsa bu madde uygulanamaz.
• Adi, kollektif ve adi komandit şirketlerin kazancını, kişi kazancı gibi değil ayrı bir tüzel kişi kazancı gibi ele almak; madde şirketin serbest meslek kazancını doğrudan kabul eder.
• Serbest meslek kazancının tespit yöntemini bu maddeden çıkarmaya çalışmak; tespit ve beyan usulü bu maddede düzenlenmemiştir.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Serbest meslek kazancı sayılıp sayılmayacağının belirlenmesinde, faaliyetin bağımsız yürütülüp yürütülmediği ve iş verene tabi olup olmadığı somut olayda ayrı ayrı incelenmektedir. Bağımlılık taşıyan çalışmalar serbest meslek kazancı olarak kabul edilmemektedir. (3. Daire, 2019/3376 E., 2022/2786 K., 07.06.2022)
• Kat karşılığı inşaat sözleşmesi ile müteahhitlik yapan kişinin serbest meslek sahibi sayılamayacağı kabul edilmektedir; bu faaliyet ticari nitelik taşımaktadır. (Ceza Genel Kurulu, 2018/383 E., 2018/455 K., 18.10.2018)
• Bir kişinin serbest meslek erbabı olduğunun tespitinde, madde metnindeki tanım ölçütlerinin somut olaya uygulanması gerektiği kabul edilmektedir. (3. Daire, 2024/1963 E., 2025/680 K., 17.02.2025)
• Serbest meslek faaliyetinden doğan kazancın, ödeyen kişinin ticari statüsüne bakılmaksızın serbest meslek kazancı sayılacağı kabul edilmektedir. (Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2024/13 E., 2025/300 K., 30.04.2025)

Nasıl ispat edilir?

• Serbest meslek kazancı olduğunu ileri süren mükellef, faaliyetin şahsi emeğe, bilgiye veya ihtisasa dayandığını ve iş verene tabi olmadığını ispatlamakla yükümlüdür.
• Sözleşme, fatura, ödeme belgeleri ve faaliyetin niteliğini gösteren yazılı kayıtlar, faaliyetin serbest meslek olduğunu ortaya koyan başlıca delillerdir.
• Vergi idaresinin faaliyeti ticari veya ücret niteliğinde saydığı durumlarda, bu iddiayı ispat yükü idaredeyse de mükellef karşı delil sunmakla yükümlüdür.
• Tahkim ücretinin serbest meslek kazancı olduğu iddiasında, hakemlik görevinin tahkim yargılaması kapsamında yapıldığı belgelerle ortaya konur.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 193 sayılı Kanun m.66: Serbest meslek erbabının kimler olduğunu ve serbest meslek faaliyetinin yanında başka bir iş yapılmasının bu niteliği değiştirmediğini düzenler. Bu madde ile birlikte uygulanarak kişinin serbest meslek erbabı olup olmadığı belirlenir.

Bu madde, serbest meslek erbabının kim olduğunu tanımlar ve hangi kişilerin, serbest meslek faaliyetinin yanında başka bir iş ya da görevle uğraşmalarına rağmen ya da doğrudan serbest meslek faaliyeti yürütmeden, bu kapsamda sayılacağını belirler. Madde; gümrük komisyoncuları, borsa ajan ve acentaları, noterler, serbest meslek kazancından hisse alanlar, kollektif ve adi şirket ortakları, dava vekilleri ile müşavirler, belirli mesleki faaliyetleri yürüten kişiler ve sigortalı hekimler ile uzman hekimler bakımından uygulanır. Madde, serbest meslek kazancının vergilendirilme oranını, gider indirimini, gelir vergisi beyanını ve bu kazancın hesaplanma yöntemini düzenlemez (m.67, m.68 ve m.69 ilgili hükümleri). Ayrıca 5510 sayılı Kanun kapsamındaki prim yükümlülüğünün kendisi ile serbest meslek faaliyetinin ceza hukuku karşılığı (ceza kanunundaki nitelikli hal) bu maddenin kapsamı dışındadır.

Serbest meslek erbabı: hangi kavramlar bilinmeli?

Serbest meslek faaliyeti

Maddenin birinci fıkrasına göre, serbest meslek faaliyetini mütat meslek hâlinde yürüten kişi serbest meslek erbabıdır. Faaliyetin meslek hâlinde, yani süreklilik ve alışkanlık taşıyacak biçimde yürütülmesi aranır.

Mütat meslek hâli

Faaliyetin düzenli ve sürekli olarak icra edilmesi anlamına gelir. Tek seferlik veya arada sırada yapılan işler bu kavrama girmez.

Serbest meslek erbabı sayılma

Maddenin ikinci fıkrasında sayılan kişilerin, bizzat serbest meslek faaliyeti yürütmeseler bile, bu sıfatla vergilendirilmesi anlamına gelir. Bu kişiler için kazanç serbest meslek kazancı sayılır.

Vergi Usul Kanunu m.155 şartları

Maddenin ikinci fıkrasının beşinci bendinde, mesleki faaliyette bulunan kişilerin serbest meslek erbabı sayılması için aranan ölçüttür. Şartlardan en az ikisinin taşınması gerekir; aksi halde kazanç vergi muafiyetinden yararlanır.

Sigortalı hekim

5510 sayılı Kanunun ek 10. maddesi uyarınca, 4. maddenin birinci fıkrasının (b) bendi kapsamında sigortalı sayılan hekimlerdir. Bu bentle 2022'de eklenmiştir.

Serbest meslek erbabı: hangi şartlar aranır?

• Kişinin serbest meslek faaliyetini mütat meslek hâlinde yürütmesi veya maddenin ikinci fıkrasında sayılan bir iş ya da sıfata sahip olması gerekir.
• Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görevle devamlı olarak uğraşılması, serbest meslek erbabı vasfını değiştirmez; bu halde kişi yine serbest meslek erbabıdır.
• Birinci fıkra kapsamında olmayan kişiler için ikinci fıkranın bentlerinden birinin koşulu gerçekleşmiş olmalıdır.
• Beşinci bentte sayılan mesleki faaliyet sahipleri bakımından Vergi Usul Kanunu m.155'te belirtilen şartlardan en az ikisinin taşınması aranır.
• Beşinci bentte, şartlardan en az ikisini taşımayan kişilerin ve köylerde ya da son nüfus sayımına göre belediye içi nüfusu 5.000'i aşmayan yerlerde faaliyette bulunanların bu faaliyetlerine ilişkin kazançları gelir vergisinden muaf tutulur.
• Altıncı bent bakımından kişinin 5510 sayılı Kanunun ek 10. maddesi uyarınca 4. maddenin birinci fıkrasının (b) bendi kapsamında sigortalı hekim ya da tıpta uzmanlık mevzuatına göre uzman olması gerekir.

Serbest meslek erbabı: hangi sonuçları doğurur?

• Birinci fıkraya göre mütat meslek hâlinde serbest meslek faaliyetini yürüten kişi serbest meslek erbabıdır.
• Serbest meslek faaliyetinin yanında başka bir iş veya görevle devamlı uğraşılması bu vasfı değiştirmez.
• İkinci fıkranın bentlerinde sayılanlar bu işleri dolayısıyla serbest meslek erbabı sayılır.
• Beşinci bentteki şartlardan en az ikisini taşımayanların veya köylerde ya da 5.000'i aşmayan belediye içinde faaliyet gösterenlerin bu faaliyetlerine ilişkin kazançları gelir vergisinden muaftır.
• Madde, kazançların hesaplanmasını ve beyanını düzenlemez; bu kazançlar ilgili gelir vergisi hükümlerine göre vergilendirilir.

Serbest meslek erbabı: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Beşinci bentteki mesleki faaliyetleri, şartlara bakmadan doğrudan serbest meslek erbabı saymak; oysa en az iki şartın aranması gerekir.
• Köy veya 5.000'i aşmayan belediye içi faaliyetleri, yalnızca belediye varlığına bakarak vergi dışında sayıp ilgili nüfus şartını kontrol etmemek.
• Serbest meslek faaliyetinin yanında başka bir işle uğraşılmasının vasıfı değiştirdiğini sanmak; madde bu halde vasfın değişmeyeceğini açıkça söyler.
• Altıncı bendi 2022 değişikliğinden önceki döneme uygulamak; bu bent öncesinde yoktu.
• Maddenin birinci fıkrasındaki mütat meslek hâli ölçütünü atlayıp ikinci fıkra bentlerini tek başına yeterli saymak.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Noter vekillerinin serbest meslek erbabı sayılmasının, noterin görevden ayrıldığı süre gibi hallerde tartışıldığı görülmektedir. (10. Hukuk Dairesi, 2023/8303 E., 2023/10254 K., 25.10.2023)
• Eylemli rehberlerin, fiilen rehberlik hizmeti sunma yetkisi ve meslek odası kaydı ile ruhsat yükümlülüğü bulunması hâlinde beşinci bent kapsamında değerlendirildiği kabul edilmektedir. (Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2019/1516 E., 2020/451 K., 11.03.2020)
• Altıncı bent 2022 değişikliğiyle eklenmiş olduğundan, bu bente dayanan uyuşmazlıklarda bu değişiklikten sonraki tarihli kararlar esas alınmaktadır. (3. Daire, 2023/5572 E., 2025/525 K., 10.02.2025; 3. Daire, 2021/2135 E., 2024/1566 K., 18.03.2024)
• Noterlik görevini yürüten kişinin, geçici olarak noter yardımcısı sıfatıyla kadrolu memur statüsünde bulunması hâlinde, bu görevden doğan gelirin serbest meslek kazancı sayılıp sayılmayacağı tartışmalıdır. (Vergi Dava Daireleri Kurulu, 1997/248 E., 1998/346 K., 28.11.1998)

Nasıl ispat edilir?

• Serbest meslek erbabı sayılmanın talep edilmesi hâlinde, mükellefin mütat meslek hâlinde faaliyet gösterdiğini ortaya koyan belgeler (faaliyet kayıtları, meslek odası kaydı, ruhsat veya fatura kayıtları) idareye aittir; idare bu tespiti yapar.
• Beşinci bentte vergi muafiyetinden yararlanmak isteyen kişi, Vergi Usul Kanunu m.155'teki şartlardan en az ikisini taşımadığını ya da faaliyetin köy veya 5.000'i aşmayan belediye içinde yapıldığını kanıtlamakla yükümlüdür.
• Altıncı bent bakımından sigortalılık durumu, 5510 sayılı Kanun kapsamındaki sigorta kayıtlarıyla ve uzmanlık belgeleriyle ispatlanır.
• Birinci fıkradaki bir iş veya görevin devamlılığı, ilgili kişinin kendi beyanı ve iş kayıtlarıyla ortaya konur; bu devamlılığı iddia eden taraf bunu ispatlamalıdır.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu m.65: Serbest meslek kazancının tanımını ve bu kazancın hangi faaliyetlerden elde edildiğini düzenler; m.66 ile birlikte serbest meslek kazancının kapsamını belirler.
• 5510 sayılı Kanun ek 10: Altıncı bentte sayılan sigortalı hekimlerin ve uzmanların kimler olduğunu belirleyen dayanak hükümdür.
• 5510 sayılı Kanun m.4: Altıncı bent, bu maddenin birinci fıkrasının (b) bendi kapsamındaki sigortalıları anar; sigortalılık statüsü altıncı bendin uygulanmasının ön koşuludur.
• Vergi Usul Kanunu m.155: Beşinci bentteki mesleki faaliyetlerin serbest meslek erbabı sayılması için aranan şartları belirler.

GVK m.67, serbest meslek kazancının tanımını ve bu kazancın tespitinde kazanca eklenecek, kazançtan düşülecek ya da kazanç sayılmayacak kalemleri düzenler. Ayrıca serbest meslek erbabının kazancını serbest meslek kazanç defteri üzerinden tespit etmesini ve tahsil sayılan hallerden bazılarını (namlara para yatırma, alacağın temliki, takas) belirler. Yabancı para ödemelerinin Türk parasına çevrilmesi ve dar mükellef biletli giriş yerlerinde faaliyet gösteren serbest meslek erbabına tanınan yarı oranda safi kazanç sayımı da aynı maddededir. Maddenin uygulaması serbest meslek erbabına ve bu faaliyeti yürüten şirketlere (65. maddenin son fıkrası) ilişkindir. Madde, serbest meslek erbabı tanımını (m.66) ve gider kalemlerinin ayrıntılarını düzenlemez; bu konular GVK m.66 ve ilgili gider hükümlerinde yer alır. Madde, vergi tarh ve tahakkuk usulünü, defter tutma ve belge düzenini (VUK kapsamında) ve tevkifat yükümlülüklerini de düzenlemez.

Serbest meslek kazancının tesbiti: hangi kavramlar bilinmeli?

Serbest meslek kazancı

Bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığında tahsil edilen para, ayın ve para ile temsil edilebilen diğer menfaatlerden, bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderlerin düşülmesiyle kalan farktır. Kazanç, tahsil esasına göre belirlenir.

Tahsil

Serbest meslek kazancının vergilendirme açısından gelir sayılması için gereken ödeme alma durumudur. Madde, namlara para yatırma, alacağın temliki ve müşteri borcuyla takası tahsil sayar.

Gider karşılığı

Müşteri ya da müvekkilden, serbest meslek faaliyetiyle ilgili olarak para veya ayın biçiminde alınan ve harcanan giderlerin karşılığını oluşturan tutarlardır. Bu tutarlar kazanca eklenir.

Amortismana tabi iktisadi kıymet

Serbest meslek faaliyetinde kullanılan ve amortisman ayrılabilen varlıklardır. Bunların elden çıkarılmasında VUK m.328 uyarınca hesaplanan müspet fark kazanca eklenir.

Serbest meslek kazanç defteri

Serbest meslek erbabının, mesleki kazancını VUK hükümlerine göre tuttuğu defterdir. Bilanço esasına göre tutulan şirket defterleri bu defterin yerine geçer.

Dar mükellef

Türkiye'de tam mükellefiyete tabi olmayıp yalnızca Türkiye'deki kazancı üzerinden vergilendirilen kişidir. Maddenin son fıkrası yalnızca biletle girilen yerlerde faaliyet gösteren dar mükellef serbest meslek erbabına ilişkindir.

Serbest meslek kazancının tesbiti: hangi şartlar aranır?

• Kazancın belirlenebilmesi için bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı para, ayın veya para ile temsil edilebilen bir menfaatin tahsil edilmiş olması gerekir.
• Tahsil edilen tutardan, faaliyet dolayısıyla yapılan giderler düşülmelidir; kalan fark serbest meslek kazancıdır.
• Müşteri veya müvekkilden gider karşılığı olarak alınan para ya da ayın, serbest meslek faaliyetiyle ilgili olmalı ve kazanca eklenmelidir.
• Amortismana tabi iktisadi kıymetin elden çıkarılması halinde VUK m.328 uyarınca hesaplanan müspet fark kazanca eklenmelidir.
• Vergi, resim, harç, keşif, şahitlik, bilirkişilik ve ekspertiz gibi amaçlarla müşteriden alınan ve tamamen bu amaçlara harcanan para ya da ayın kazanç sayılmamalıdır; harcanmayan kısım kazanç sayılır.
• Serbest meslek erbabı, mesleki kazancını VUK hükümlerine göre tuttuğu serbest meslek kazanç defterine dayanarak tespit etmelidir.
• Namlara para yatırılması halinde, ittila hasıl edilmiş olmalıdır; alacağın temliki veya müşteriye borçla takas halinde ise bu işlem tahsil hükmündedir.
• Yabancı para ile yapılan ödemeler, ödeme gününün borsa rayici ya da yoksa Maliye Bakanlığınca belirlenen kur üzerinden Türk parasına çevrilmelidir.

Serbest meslek kazancının tesbiti: hangi sonuçları doğurur?

• Tahsil edilen tutar ile faaliyet giderleri arasındaki fark serbest meslek kazancı olarak vergilendirilir.
• Gider karşılığı olarak alınan tutarlar, ilgili kalemlerin tespitinde kazanca eklenir.
• Amortismana tabi iktisadi kıymetin elden çıkarılmasından doğan müspet fark kazanca eklenir.
• Vergi, harç ve benzeri amaçlara tamamen harcanan müşteri tutarları kazanç sayılmaz; harcanmayan kısım kazanç olur.
• Namlara para yatırılması, alacağın temliki veya takas, tahsil hükmünde olduğundan kazanç o dönemde doğar.
• Yabancı para ödemeleri Türk parasına çevrilerek kazanca yansıtılır.
• Biletle girilen yerlerde faaliyet gösteren dar mükellef serbest meslek erbabı, isterse bilet bedelinin dahil resimler düşüldükten sonra kalan yarısını safi kazanç sayarak vergilendirilir.
• Serbest meslek erbabı kazancını serbest meslek kazanç defteri üzerinden tespit eder; şirketler de bilanço defterleriyle aynı tespiti yapar.

Serbest meslek kazancının tesbiti: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Müşteriden alınan tutarın tamamını kazanç saymak; gider karşılığı olduğu ve harcandığı halde kazanca eklenmeyeceğini gözden kaçırmak.
• Vergi, harç ve benzeri amaçlara harcanan tutarları, harcanmayan kısmıyla birlikte kazanç dışı bırakmak; kazanç dışılık yalnızca tamamen harcanan kısım için geçerlidir.
• Namlara yatırılan ya da temlik edilen tutarı, fiilen tahsil edilmediği gerekçesiyle kazanca eklememek; bu işlemler tahsil hükmündedir.
• Yabancı para ödemesini Türk parasına çevirirken ödeme gününü değil fatura veya sözleşme tarihini esas almak.
• Dar mükellef serbest meslek erbabına yarı oranlı kazanç tespit yöntemini, seçimlik olduğunu gözetmeden zorunlu uygulamak.
• Bilanço esasına göre tutulan şirket defterlerini, serbest meslek kazanç defterinin yerine geçmediğini düşünerek ayrıca aramak.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Serbest meslek kazancının tespitinde vergi idaresi ve mahkemeler, müşteriden gelen tahsilatları ilgili gider karşılığı olup olmadığına göre inceler; müşteri tarafından yapılan ödemelerin karşıt araştırma olmadan kazanç sayılmadığı yönündeki itirazlar değerlendirilmektedir. (9. Daire, 2022/3615 E., 2023/4246 K., 02.11.2023)
• Serbest meslek erbabının banka hesabına yatırılan tutarlarda, tutarın kaynağına ilişkin tespit ve araştırma yapılmadan doğrudan kazanç kabul edilmesi, uygulamada eksik inceleme sayılarak eleştirilmiştir. (9. Daire, 2022/3615 E., 2023/4246 K., 02.11.2023)
• Vergi kesintisi ve tevkifat uygulamalarında m.67 kapsamındaki gelirlerin elde edildiği kurum ve kuruluşlar bakımından tevkifat yükümlülüğünün devam ettiği kabul edilmektedir. (Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2021/1607 E., 2023/133 K., 15.02.2023)
• Madde kapsamındaki gelirler, bilirkişilik ve benzeri hizmetlerden elde edilen ücretlerle ilgili olarak ayrı bir değerlendirmeye tabi tutulmakta; bu tür gelirlerin serbest meslek kazancı kapsamında değerlendirilmesi yönünde kararlar verilmektedir. (Vergi Dava Daireleri Kurulu, 2022/206 E., 2023/1446 K., 13.12.2023)
• Bazı ceza hukuku uygulamalarında harç ve benzeri giderlerin ödenmesi ile ilgili düzenlemelerde m.67'nin ikinci fıkrasına atıf yapılmakta; bu tutarların müdafi veya vekil tarafından karşılanması halinde kazanç sayılmama kuralı gözetilmektedir. (3. Ceza Dairesi, 2021/7912 E., 2021/9053 K., 23.09.2021)

Nasıl ispat edilir?

• Serbest meslek kazancının vergi idaresi tarafından ileri sürülmesi halinde, tahsil edilen tutarın ve bu tutardan düşülen giderlerin varlığı ilgili belge ve defter kayıtlarıyla ortaya konulur.
• Müşteriden alınan tutarın gider karşılığı olup olmadığı, ödemeyi yapan kişinin ifadesi, sözleşme ve fatura gibi belgelerle araştırılır; karşıt araştırma yapılmadan kazanç sayılması sakıncalıdır. (9. Daire, 2022/3615 E., 2023/4246 K., 02.11.2023)
• Serbest meslek erbabı, kendi lehine savunma yapıyorsa vergiden düşülmesi gereken gider karşılığı veya kazanç sayılmayan harç tutarını belgeyle ispat etmekle yükümlüdür.
• Namlara para yatırma, temlik ya da takas gibi tahsil hükmündeki işlemlerde işlemin gerçekleştiği belgelerle ispatlanır.
• Yabancı para ödemesinin Türk parasına çevriminde ödeme gününün borsa rayici veya Maliye Bakanlığınca belirlenen kur belgeyle gösterilir.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu m.66: Serbest meslek erbabının ve serbest meslek faaliyetinin tanımını yapar. m.67'deki kazanç tespiti bu kişiler için geçerlidir.
• 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu m.65: Son fıkrasında sözü edilen şirketleri belirler; bu şirketler m.67'deki serbest meslek kazanç defteri hükmünün kapsamına girer.
• 213 sayılı Vergi Usul Kanunu m.328: Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasında müspet farkın hesaplanma yöntemini belirler; m.67 bu farkı kazanca ekler.

Bu madde, serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilebilecek giderleri saymaktadır. Genel işletme giderleri, işçilere ilişkin iaşe, ibate, tedavi, sigorta ve giyim giderleri, seyahat ve ikamet giderleri, amortismanlar, taşıt giderleri, mesleki yayın bedelleri, mal ve hizmet alım bedelleri, aidatlar, vergi ve harçlar ile tazminatlar ile bunların sınırlarını düzenler. Kişinin ceza ve vergi cezası ödemelerinin indirilemeyeceği hükmü de bu maddededir. Madde serbest meslek erbabına uygulanır. Ticari kazancın, zirai kazancın ve ücret gelirinin gider esasları bu maddenin kapsamında değildir (GVK m.40 ve devamı ile diğer kazanç türlerine ilişkin hükümler). Gider yazılabilmesi için gerekli defter ve belge düzeni ile Vergi Usul Kanunu'ndaki amortisman esasları bu maddede ayrıntılı düzenlenmez ve ilgili kanun hükümlerine bırakılmıştır.

Mesleki giderler: hangi kavramlar bilinmeli?

Serbest meslek kazancı

Serbest meslek faaliyetinden elde edilen ve hasılat ile giderler arasındaki farkla tespit edilen kazançtır. Bu maddedeki indirimler bu tespit sırasında uygulanır.

Hasılat

Serbest meslek faaliyetinden elde edilen toplam gelirdir. Giderler bu tutardan indirilir.

Amortisman

Mesleki faaliyette kullanılan tesisat, demirbaş ve envantere dahil taşıtların değer kaybının Vergi Usul Kanunu uyarınca yıllara yayılarak gidere yazılmasıdır. Binek otomobillerde ilk iktisap bedeli ile ikinci el iktisap veya vergilerin maliyete eklenmesi hallerinde amortismana tabi tutara bağlı üst sınırlar vardır.

İkametgâhın iş yeri olarak kullanılması

Kişinin konutunun bir kısmını mesleki faaliyet için kullanmasıdır. Bu halde kira, ısıtma ve aydınlatma giderlerinden ayrı oranlarda indirim yapılır.

Mesleki faaliyetle ilgili seyahat ve ikamet giderleri

Mesleki işin gerektirdiği yolculuk ve konaklama harcamalarıdır. Yalnızca seyahat amacının gerektirdiği süre ile sınırlı olarak indirilebilir.

Mesleki giderler: hangi şartlar aranır?

• Giderin serbest meslek faaliyetinin elde edilmesi ya da idame ettirilmesi için yapılmış olması gerekir.
• Gider, hasılat elde edilen dönemde ve mesleki faaliyet bakımından ödenmiş olmalıdır; ödeme yapılmamış giderler bakımından maddenin sağladığı indirim doğmaz.
• İkametgâh bir kısmıyla iş yeri olarak kullanılıyorsa, kira için tamamı, ısıtma ve aydınlatma gibi diğer giderler için yarısı indirilebilir; iş yeri kendi mülkü ise kira yerine amortisman yazılır.
• Hizmetli ve işçilere ilişkin sigorta primi ve emekli aidatının indirilebilmesi için bu primlerin geri alınmamak üzere Türkiye'de kain sigorta şirketlerine ya da tüzel kişiliği olan emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması gerekir.
• Amortismana tabi binek otomobillerde, KDV ve ÖTV hariç ilk iktisap bedeli üst sınırı aşan kısım gider yazılamaz; ikinci el iktisapta ya da vergilerin maliyete eklendiği hallerde üst sınır metinde ayrıca düzenlenen tutara göre uygulanır.
• Kiralanan ya da envantere dahil taşıtlarda binek otomobilin giderlerinin en fazla yüzde yetmişi dikkate alınır; kiralama bedeli ve özel tüketim ile katma değer vergisi toplamı da metinde belirtilen üst sınırlarla sınırlıdır.
• Para cezaları, vergi cezaları ve serbest meslek erbabının suçlarından doğan tazminatlar gider olarak indirilemez.

Mesleki giderler: hangi sonuçları doğurur?

• Maddede sayılan giderler hasılattan indirilerek serbest meslek kazancı bulunur.
• Ikametgâhın bir kısmı iş yeri olarak kullanılıyorsa kiranın tamamı, ısıtma ve aydınlatma gibi diğer giderlerin yarısı indirilir; ikametgâh kendi mülkü ise amortismanın yarısı gider yazılır.
• Binek otomobil için üst sınırın aşılan kısmı gider yazılamaz ve bu kısım kazançtan düşülmez.
• Para cezaları, vergi cezaları ve suçtan doğan tazminatlar indirilemez; bu tutarlar için gider yazılması mümkün değildir.
• Kanunda sayılmayan giderler, mesleki amaçla yapılmış olsa dahi bu madde kapsamında indirilemez.

Mesleki giderler: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Binek otomobil için ilk iktisap bedelinin KDV ve ÖTV hariç hesaplanmaması veya bu sınırın yanlış tutar üzerinden uygulanması.
• Ikametgâhın iş yeri kısmı için kira ile diğer giderlerin oranını karıştırarak tamamını indirmek; diğer giderler için yalnızca yarısının indirilebildiğini gözden kaçırmak.
• Sınırın aşılan kısmını kanun yerine genel gider kuralına göre tamamen indirilebilir saymak.
• Vergi cezası ya da suçtan doğan tazminatı mesleki gider olarak kabul etmek.
• Sigorta primi ya da aidat için 2. bentteki geri alınmama ve yetkili kuruluş şartını aramamak.

Uygulamada nasıl yorumlanıyor?

• Binek otomobil giderlerinde ilk iktisap bedeli üst sınırının aşılması halinde aşan kısım indirilemez; bu sınırın aşıldığı kabul edilmektedir. (4. Daire, 2016/15779 E., 2020/6184 K., 23.12.2020)

Nasıl ispat edilir?

• Gider indirimini talep eden serbest meslek erbabı, giderin mesleki faaliyet için yapıldığını ve ödendiğini belgeyle ispatlamakla yükümlüdür.
• Ikametgâhın iş yeri olarak kullanıldığı iddiası, kullanım oranını gösteren belgelerle ispatlanır; aksi durumda indirim kabul edilmez.
• Binek otomobilin ilk iktisap bedeli, KDV ve ÖTV toplamı ile kiralama bedeli, fatura ve sözleşme gibi yazılı belgelerle ispatlanır.
• Hizmetli ve işçilere ilişkin prim ve aidat ödemesi, sigorta şirketi ya da sandık tarafından düzenlenen belge ile ispatlanır.
• Ceza ve tazminat niteliğindeki ödemelerin gider olarak indirilemeyeceği, idarece yapılacak tespitte kanun hükmü esas alınarak değerlendirilir.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 193 sayılı Kanun m.27: 2. bentte indirilebilen giyim giderlerini belirlemek için, gelir vergisinden müstesna teçhizat ve tayın bedellerini (demirbaş giyim eşyası, tahsilde bulunanlar için giyim giderleri) sayan hükme atıf yapar.
• 193 sayılı Kanun m.40: Ticari kazançta bu maddeden farklı gider esaslarının bulunduğu kazanç türlerini ayırt etmek için dikkate alınır.
• 213 sayılı Vergi Usul Kanunu: Amortismanın hesaplanmasında ve elden çıkarma zararlarında maddenin atıf yaptığı usul kurallarını oluşturur.

Madde, ticari veya mesleki faaliyeti nedeniyle mükellef olan gerçek kişiler ile kurumlar vergisi mükellefleri hakkında, Vergi Usul Kanunu 127. madde kapsamında günlük hasılatı tespit etmek amacıyla yapılacak yoklamayı, bu yoklamalardan hareketle aylık ve yıllık hasılatın hesaplanmasını ve hasılat ile beyan edilen brüt satış, hasılat veya gayrisafi hasılat tutarları arasında %20'den fazla fark bulunması hâlinde izaha davet usulünü düzenler. Madde, yoklamanın sayısal alt sınırlarını, ortalama hesap yöntemini ve izahın değerlendirilmesini kapsar. Maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi Hazine ve Maliye Bakanlığına bırakılmıştır. Vergi Usul Kanunu 127. maddenin kendisini, izaha davet edilen mükellefin izahının esasına ilişkin usul kurallarını (VUK m.370) ve vergi tarhına ilişkin işlemleri (ayrı maddeler) düzenlemez; bu konular ilgili maddelerde yer alır.

Belirlenmesi: hangi kavramlar bilinmeli?

Yoklama

İdarenin, günlük hasılat tutarlarını tespit etmek amacıyla mükellefin işyerinde yaptığı inceleme işlemidir. Maddeye göre bir ayda üçten az, bir takvim yılında on ikiden az olmamak üzere yapılabilir.

Günlük hasılat tutarı

Yoklama sırasında tespit edilen, mükellefin bir günde elde ettiği hasılat miktarıdır. Aylık hasılat tutarı, bu günlük tutarların ortalamasından hareketle hesaplanır.

Aylık ortalama hasılat tutarı

Yapılan yoklamalarla tespit edilen aylık hasılat tutarlarının toplamının tespit yapılan ay sayısına bölünmesiyle bulunan değerdir.

Takvim yılı hasılatı

Aylık ortalama hasılat tutarının faaliyette bulunulan ay sayısıyla çarpılmasıyla bulunan yıllık hasılat tutarıdır.

İzaha davet

Maddede belirtilen fark oranı aşıldığında mükellefin VUK m.370 uyarınca farkı açıklamaya çağrılmasıdır. Fark %20'yi aşmayan mükellefler bakımından uygulanmaz.

Gayrisafi hasılat

Serbest meslek kazanç defteri tutan mükellefin serbest meslek kazanç bildiriminde yer alan hasılat tutarıdır; üçüncü fıkra bendi (c) kapsamında karşılaştırmada esas alınır.

Belirlenmesi: hangi şartlar aranır?

• Yoklamanın, ticari veya mesleki faaliyeti nedeniyle mükellef olan kişi hakkında yapılması gerekir.
• Yoklamanın VUK 127. madde kapsamında günlük hasılat tutarlarını tespit amacıyla yapılması gerekir.
• Yoklama sayısının bir ayda üçten az, bir takvim yılında on ikiden az olmayacak biçimde tesis edilmesi gerekir.
• Yoklamalarda tespit edilen günlük hasılat tutarlarından hareketle aylık hasılat tutarının hesaplanması ve bunların ortalamasının alınması gerekir.
• Ortalama aylık hasılat tutarının faaliyette bulunulan ay sayısıyla çarpılarak takvim yılı hasılatının belirlenmesi gerekir.
• Bu şekilde tespit edilen hasılat ile bilanço esaslı için gelir tablosundaki brüt satış, işletme hesabı esaslı için işletme hesap özetindeki hasılat, serbest meslek kazanç defteri tutanlar için bildirimdeki gayrisafi hasılat tutarı karşılaştırılmalıdır.
• İki tutar arasındaki fark %20'den fazla olmalıdır; bu hâlde mükellef VUK m.370 kapsamında izaha davet edilir.
• Madde hükümleri kurumlar vergisi mükellefleri bakımından da aynen uygulanır.

Belirlenmesi: hangi sonuçları doğurur?

• Yoklama sonucu hesaplanan hasılat ile beyan edilen tutar arasındaki fark %20'yi aşarsa mükellef VUK m.370 kapsamında izaha davet edilir.
• Fark %20'yi aşmıyorsa izaha davet yapılmaz ve madde kapsamında bir işlem tesis edilmez.
• İzahın değerlendirilmesi VUK m.370 hükmüne göre yapılır.
• Yoklama, bir ayda üçten az, bir takvim yılında on ikiden az olacak şekilde yapılamaz; bu sınır altında kalan işlem maddeye dayanmaz.
• Madde hükümleri kurumlar vergisi mükellefleri hakkında da uygulanır.
• Madde kendi başına vergi tarhı yapmaz; izaha davet ve değerlendirme sonucu tarhın dayanağı VUK ve ilgili usul hükümleridir.

Belirlenmesi: sık yapılan hatalar nelerdir?

• Fark oranını %20 eşiğiyle karşılaştırmak yerine farklı bir oran esas almak.
• Defter türüne göre karşılaştırma tutarını yanlış seçmek; örneğin serbest meslek kazanç defteri tutanda gelir tablosundaki brüt satışı esas almak.
• Yoklama sayısının asgari sınırlarını (ayda üç, yılda on iki) gözden kaçırmak.
• Aylık ortalamayı ay sayısına bölmeden ya da yıllık hasılatı faaliyet ay sayısıyla çarpmadan hesaplamak.
• Fark %20'yi aşmadığı hâlde izaha davet yapmak.

Nasıl ispat edilir?

• İdare, yoklamanın madde koşullarına uygun ve yeterli sayıda yapıldığını, günlük hasılat tespitlerini ve ortalama hesabını ispatla yükümlüdür.
• Yoklama tutanakları ve günlük hasılat tespitlerine ilişkin belgeler, aylık ortalama hesabının dayanağını oluşturur.
• Mükellef, beyan ettiği tutarın doğruluğunu defter ve belgeleriyle ispatlayarak farkı izahla açıklayabilir; izah VUK m.370 usulüne göre değerlendirilir.
• Karşılaştırmada esas alınan tutarın hangi defter türüne ait olduğu ve ilgili bildirim ya da gelir tablosunun dosyada bulunması, farkın hesaplanmasında belirleyicidir.

Hangi maddelerle birlikte okunmalı?

• 213 sayılı Vergi Usul Kanunu m.127: Yoklamanın yapılacağı kapsam ve günlük hasılat tespitinin dayanağıdır; bu madde yoklamanın kapsamını bu hükme bağlar.
• 213 sayılı Vergi Usul Kanunu m.370: Fark %20'yi aşan mükellefe yapılacak izahın ve bu izahın değerlendirilmesinin usulünü belirler.